{"id":16792,"date":"2021-02-13T10:44:06","date_gmt":"2021-02-13T10:44:06","guid":{"rendered":"https:\/\/normativamunicipal.com\/?p=16792"},"modified":"2026-09-30T09:24:19","modified_gmt":"2026-09-30T09:24:19","slug":"normas-tecnicas-de-auditoria-de-cuentas-2","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/normativamunicipal.com\/?p=16792","title":{"rendered":"NORMAS T\u00c9CNICAS DE AUDITOR\u00cdA DE CUENTAS"},"content":{"rendered":"

Resoluci\u00f3n de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoraci\u00f3n y elaboraci\u00f3n de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaci\u00f3n de servicios.<\/strong>
\nEstos Documentos, con los que puedan modificar o les acompa\u00f1an, se ha incorporado a los contenidos ya existentes en el siguiente T\u00cdTULO publicado y a su disposici\u00f3n:
\n\"\"<\/a>
\nBOE de 13 de febrero de 2021
\nTEXTO ORIGINAL
\nI
\nEl Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514\/2007, de 16 de noviembre, recoge en su segunda parte las normas de registro y valoraci\u00f3n que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad. Esta resoluci\u00f3n constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaci\u00f3n de servicios.
\nA tal efecto, la disposici\u00f3n final tercera del Real Decreto 1514\/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante resoluci\u00f3n, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el PGC y sus normas complementarias, en particular, en relaci\u00f3n con las normas de registro y valoraci\u00f3n, y las normas de elaboraci\u00f3n de las cuentas anuales.
\nII
\nLa Norma Internacional de Informaci\u00f3n Financiera 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes adoptada por la Uni\u00f3n Europea (NIIF-UE 15) mediante el Reglamento 2016\/1905 de la Comisi\u00f3n, de 22 de septiembre de 2016 (y que ha sido modificada por el Reglamento (UE) 2017\/1987 de la Comisi\u00f3n, de 31 de octubre de 2017), establece los principios de presentaci\u00f3n de la informaci\u00f3n financiera sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de contratos de una entidad con sus clientes.
\nLos grupos cotizados espa\u00f1oles deben formular sus cuentas consolidadas con esta norma desde el primer ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2018. Adem\u00e1s, la NIIF-UE 15 deroga las siguientes normas e interpretaciones internacionales:
\na)\u2003NIC-UE 11 Contratos de Construcci\u00f3n;
\nb)\u2003l NIC-UE 18 Ingresos de Actividades Ordinarias;
\nc)\u2003CINIIF-UE 13 Programas de Fidelizaci\u00f3n de Clientes;
\nd)\u2003CINIIF-UE 15 Acuerdos para la Construcci\u00f3n de Inmuebles;
\ne)\u2003CINIIF-UE 18 Transferencias de Activos procedentes de Clientes; y
\nf)\u2003SIC-UE 31 Ingresos-Permutas de Servicios de Publicidad.
\nEn el a\u00f1o 2007, y de acuerdo con la estrategia de armonizaci\u00f3n contable con las normas internacionales iniciada en Espa\u00f1a, ese conjunto normativo se tom\u00f3 como referencia para redactar la norma de registro y valoraci\u00f3n (NRV) 14.\u00aa \u00abIngresos por ventas y prestaci\u00f3n de servicios\u00bb del Plan General de Contabilidad.
\nAsimismo, la influencia de los criterios internacionales en la elaboraci\u00f3n de las disposiciones de desarrollo del citado Plan General de Contabilidad ha sido evidente, como tambi\u00e9n ha sido indudable esa presencia en la labor interpretativa del ICAC a la hora de explicar el sentido de la NRV 14.\u00aa a la vista de los casos concretos que se le han ido planteando.
\nLa \u00faltima modificaci\u00f3n del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones complementarias, a trav\u00e9s del Real Decreto 1\/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514\/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Peque\u00f1as y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515\/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulaci\u00f3n de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159\/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptaci\u00f3n del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491\/2011, de 24 de octubre, tiene por objeto precisamente adaptar el citado marco normativo a la normativa contable de la Uni\u00f3n Europea, entre otras a la NIIF-UE 15, por lo que introduce cambios en la NRV 14.\u00aa \u00abIngresos por ventas y prestaci\u00f3n de servicios\u00bb as\u00ed como en la informaci\u00f3n a incluir en la memoria sobre estas transacciones.
\nConsiderando que la principal aportaci\u00f3n de la NIIF-UE 15 estriba en sistematizar el anterior bloque normativo, a priori, la entrada en vigor de la resoluci\u00f3n no deber\u00eda suponer un cambio relevante en la mayor\u00eda de las empresas. M\u00e1s all\u00e1 de que permita clarificar, al ampliarlo, el estudio de algunas operaciones \u2013tal como sucede con los costes relacionados con la obtenci\u00f3n del contrato (denominados incrementales) o derivados del cumplimiento de un contrato, y sin perjuicio de otros aspectos adicionales, estos s\u00ed novedosos, como las reglas a seguir para contabilizar la cesi\u00f3n de licencias, la concesi\u00f3n de un derecho de devoluci\u00f3n del producto vendido con reintegro del precio cobrado, o los acuerdos de recompra de activos.
\nIII
\nLa resoluci\u00f3n se divide en cinco cap\u00edtulos, treinta y cuatro art\u00edculos, una disposici\u00f3n derogatoria y una disposici\u00f3n final.
\nEn el Cap\u00edtulo I se regulan las disposiciones generales. Respecto al \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n conviene aclarar que, adem\u00e1s de las empresas obligadas a seguir el Plan General de Contabilidad, tambi\u00e9n est\u00e1n incluidas en su alcance las entidades sin fines lucrativos con actividad mercantil obligadas a seguir las normas de adaptaci\u00f3n del Plan General de Contabilidad, as\u00ed como cualesquiera otras entidades cuyo r\u00e9gimen jur\u00eddico remita a los criterios establecidos en el C\u00f3digo de Comercio, sin perjuicio de considerar, en su caso, las especialidades contables que pudieran afectar a dichas entidades. Tambi\u00e9n aclara que la presente resoluci\u00f3n se podr\u00e1 aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el Plan General de Contabilidad de Peque\u00f1as y Medianas Empresas en ausencia de un desarrollo expreso de la operaci\u00f3n en su marco de informaci\u00f3n financiera.
\nDe acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido al inicio del Cap\u00edtulo I y en el Plan General de Contabilidad, los ingresos se contabilizan cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la contraprestaci\u00f3n a la que espere tener derecho la empresa.
\nPara llevar a buen t\u00e9rmino ese principio fundamental, la NIIF-UE 15 propone un recorrido por cinco etapas sucesivas ya recogidas en el Plan General de Contabilidad en las que se plasma el enfoque de balance en materia de reconocimiento de ingresos: a)\u2003Identificar el contrato (o contratos) con el cliente; b)\u2003Identificar la obligaci\u00f3n u obligaciones a cumplir en el contrato; c)\u2003Determinar el precio o importe de la transacci\u00f3n; d)\u2003Asignar el precio o importe de la transacci\u00f3n a las obligaciones a cumplir; y, e)\u2003Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligaci\u00f3n comprometida.
\nLos siguientes cap\u00edtulos de la resoluci\u00f3n se dedican a exponer los detalles en los que se concreta la citada metodolog\u00eda.
\nAs\u00ed, el Cap\u00edtulo II versa sobre los criterios de reconocimiento de ingresos para lo cual se comienza por establecer las reglas que permiten identificar el contrato (incluidas las pautas en materia de combinaci\u00f3n y modificaci\u00f3n de contratos).
\nUna de las caracter\u00edsticas m\u00e1s proclamadas del \u00abnuevo\u00bb m\u00e9todo para reconocer ingresos regulado en la NIIF-UE 15 es la obligaci\u00f3n que tiene la empresa de identificar los diferentes bienes y servicios incluidos en el objeto del contrato, como paso previo a su adecuado tratamiento contable, y la de asignar el importe de la contraprestaci\u00f3n recibida en proporci\u00f3n al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, para posteriormente reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoraci\u00f3n aplicables a la venta de bienes y a la prestaci\u00f3n de servicios, respectivamente.
\nPara calificar un bien o servicio como distinto la norma no solo requiere que pueda ser distinto (esto es, que sea susceptible de utilizarse, consumirse o venderse, o de ser conservado de otra forma, de manera que genere beneficios econ\u00f3micos) sino que el bien o servicio sea distinto en el contexto del contrato; esto es, que no exista un elevado grado de integraci\u00f3n o interdependencia entre los diferentes bienes y servicios, porque en caso de existir esa vinculaci\u00f3n tan estrecha los citados bienes y servicios se tratar\u00edan como una sola obligaci\u00f3n a cumplir.
\nPues bien, en este punto, como en gran parte de la resoluci\u00f3n, los detalles que incorpora la norma ser\u00e1n de apreciable utilidad pero, vistos en su conjunto, constituyen meras puntualizaciones del principio general de prevalencia del fondo jur\u00eddico y econ\u00f3mico de las operaciones, sobre la forma jur\u00eddica, de tal suerte que en aplicaci\u00f3n del citado principio pueda ocurrir que los componentes identificables de una misma transacci\u00f3n deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos, y a la inversa que transacciones diferentes pero ligadas entre s\u00ed se deban tratar contablemente de forma conjunta.
\nEn este sentido, la interpretaci\u00f3n del ICAC publicada en la consulta 1 del \u00abBolet\u00edn del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas\u00bb (BOICAC) n.\u00ba 61, de marzo de 2005, ya conclu\u00eda que cuando una empresa se compromete a desarrollar dos actividades (venta y mantenimiento), la imputaci\u00f3n de los ingresos y de los gastos de cada compromiso asumido debe realizarse de conformidad con el principio de devengo, es decir, en el momento en que se produzca la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente financiera. Y que la asignaci\u00f3n del importe recibido a cambio se deb\u00eda efectuar de forma proporcional a los valores de mercado de ambas actividades.
\nCon posterioridad a la aprobaci\u00f3n del PGC, este asunto tambi\u00e9n se recogi\u00f3 en varias normas aprobadas por este Instituto, como la Resoluci\u00f3n de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoraci\u00f3n del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, al hilo del an\u00e1lisis que en su exposici\u00f3n de motivos se realiza sobre el tratamiento contable de la cesi\u00f3n de activos a los clientes que se reproduce m\u00e1s adelante, y en la Resoluci\u00f3n de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoraci\u00f3n e informaci\u00f3n a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, en relaci\u00f3n con el tratamiento contable de la explotaci\u00f3n de obras audiovisuales.
\nTambi\u00e9n han sido numerosas las interpretaciones del ICAC que han tomado nota de ese criterio, como la incluida en la consulta 4 del BOICAC n.\u00ba 96, de diciembre de 2013, sobre el tratamiento contable de los contratos de \u00abservicios energ\u00e9ticos\u00bb.
\nOtro punto central de la metodolog\u00eda son los requisitos que deben considerarse para juzgar cu\u00e1ndo se produce el devengo del ingreso. Y, en particular, para determinar si el ingreso se reconoce en un solo momento o a lo largo del tiempo, en funci\u00f3n del porcentaje de realizaci\u00f3n de la actividad. Sin embargo, de nuevo estos criterios constituyen una mera sistematizaci\u00f3n de las reglas que hasta la fecha se inclu\u00edan en los apartados 2 y 3 de la NRV 14.\u00aa del Plan General de Contabilidad para concluir cu\u00e1ndo se deb\u00eda reconocer un ingreso por la venta de bienes y la prestaci\u00f3n de servicios, respectivamente.
\nTal vez el aspecto m\u00e1s rese\u00f1able sobre esta cuesti\u00f3n sea la referencia a las reglas para contabilizar una prestaci\u00f3n de servicios en los contratos que, sin un an\u00e1lisis detenido del verdadero objeto del acuerdo, a priori, y a la vista de su apariencia pudiera llevar a seguir las reglas establecidas para las entregas de bienes, como por ejemplo los contratos \u00abllave en mano\u00bb analizados en la interpretaci\u00f3n publicada por el ICAC en la consulta 2 del BOICAC n.\u00ba 78, de junio de 2009. A mayor abundamiento, en esta misma consulta se apunta que atendiendo a lo establecido en la disposici\u00f3n transitoria quinta del Real Decreto 1514\/2007, de 16 de noviembre, la empresa podr\u00e1 aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoraci\u00f3n 18.\u00aa de las Normas de adaptaci\u00f3n del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.
\nEn el Cap\u00edtulo III se abordan las reglas de valoraci\u00f3n del ingreso. A tal efecto, el cap\u00edtulo se inicia con una definici\u00f3n del precio de la transacci\u00f3n como el importe de la contraprestaci\u00f3n que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros. Esto es, el importe monetario o, en su caso, el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, ser\u00e1 el precio acordado para los activos a trasferir al cliente, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, as\u00ed como los intereses incorporados al nominal de los cr\u00e9ditos.
\nA partir de esta explicaci\u00f3n un primer aspecto que se analiza en el cap\u00edtulo son las entregas de efectivo a los clientes. La resoluci\u00f3n estipula que dicho importe se contabilizar\u00e1 como una reducci\u00f3n del precio de la transacci\u00f3n (esto es, como un descuento comercial o un rappel concedido por anticipado) y, por ello, de los ingresos de las actividades cuando se produzca su devengo, a menos que el pago sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.
\nEn cualquier caso, la soluci\u00f3n en nada difiere de la interpretaci\u00f3n publicada por el ICAC desde la perspectiva del cliente en la consulta 5 del BOICAC n.\u00ba 91, de septiembre de 2012, sobre el tratamiento contable de la cantidad recibida de un proveedor, con la condici\u00f3n de asumir el compromiso de compra en exclusiva de un volumen preestablecido de productos durante un per\u00edodo de tiempo determinado (que a su vez toma como referencia la interpretaci\u00f3n publicada en la consulta 2 del BOICAC n.\u00ba 53, de marzo de 2003, sobre la misma cuesti\u00f3n pero en el marco del Plan General de Contabilidad del a\u00f1o 1990).
\nNo obstante, en combinaci\u00f3n con este criterio s\u00ed que puede resultar interesante resaltar el registro contable de las entregas de bienes a los clientes, aparentemente a t\u00edtulo gratuito, con el compromiso por parte de estos \u00faltimos de realizar un determinado volumen de pedidos a la empresa. La cuesti\u00f3n se suscita porque en ambos supuestos (entrega de efectivo o entrega de un bien, en apariencia, sin contraprestaci\u00f3n) parece concurrir una causa econ\u00f3mica similar. La empresa parece tomar la decisi\u00f3n con el prop\u00f3sito de incentivar al cliente para que adquiera otros bienes o servicios, y realiza un negocio (la entrega del bien) con un car\u00e1cter, a priori, accesorio de un segundo acuerdo que cabr\u00eda adjetivar de principal.
\nSobre este particular, en la exposici\u00f3n de motivos de la citada Resoluci\u00f3n de 1 de marzo de 2013 se manifiesta que las cesiones de activos a clientes en el marco de un contrato de suministro por un plazo determinado y con un volumen m\u00ednimo de compras, ser\u00eda una cuesti\u00f3n a dilucidar cuando se abordase una norma de desarrollo en materia de reconocimiento de ingresos. No obstante, en la citada resoluci\u00f3n ya se apuntan dos operaciones cuyo tratamiento contable ser\u00eda conveniente aclarar.
\nEn concreto, la cesi\u00f3n de bienes a un cliente a cambio de que \u00e9ste consuma los productos cuyo suministro constituye la actividad ordinaria de la empresa, comprometi\u00e9ndose el cliente a devolver el bien en el momento en que cese el consumo. Y los acuerdos en los que con el objetivo de favorecer la distribuci\u00f3n de sus productos las empresas puedan invertir en marquesinas, r\u00f3tulos, carteles, mobiliario y otros elementos f\u00edsicos que explota el cliente, y que habitualmente se denominan \u00abcostes de abanderamiento\u00bb.
\nPues bien, en la mencionada resoluci\u00f3n se advert\u00eda que para contabilizar los desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso previo, ser\u00eda preciso analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes, dado que por ejemplo cabr\u00eda considerar que existen dos entregables distintos (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habr\u00eda que asignar el importe de la contraprestaci\u00f3n recibida en proporci\u00f3n al valor razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoraci\u00f3n aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de bienes. En este mismo sentido, consid\u00e9rese tambi\u00e9n la interpretaci\u00f3n publicada en la consulta 2 del BOICAC n.\u00ba 100, de diciembre de 2014, sobre el adecuado tratamiento contable de la cesi\u00f3n gratuita de instrumentos de an\u00e1lisis cl\u00ednico a cambio de la compra de reactivos.
\nNo obstante, cuando los activos cedidos no se pudieran calificar como un entregable separado o no se pudiera asignar de forma razonable un valor a los mismos, habr\u00eda que evaluar si se posee el control sobre estos bienes al objeto de determinar el tratamiento contable m\u00e1s adecuado a los hechos y circunstancias concretas.
\nPues bien, en el supuesto de que la empresa controlase los bienes estos se deber\u00edan reconocer de acuerdo con la funci\u00f3n que cumplan (con car\u00e1cter general, formando parte del inmovilizado material). Por el contrario, si no hay control, el desembolso incurrido se deber\u00eda tratar como un coste de adquisici\u00f3n del contrato, salvo que el acuerdo de cesi\u00f3n se vinculase a un compromiso del cliente de adquirir un volumen de productos a la empresa, en cuyo caso se tratar\u00eda como un rappel concedido por anticipado.
\nUn segundo aspecto a resaltar en materia de valoraci\u00f3n es que la norma haya aunado en un mismo concepto, denominado contraprestaci\u00f3n variable, los elementos que hasta la fecha se trataban por separado; a saber, los descuentos comerciales y por pronto pago, incluidos o no en factura y los descuentos al cliente por haber realizado un determinado volumen de compras.
\nSobre esta materia en la resoluci\u00f3n se aclara, en desarrollo de los principios de prudencia y devengo, que cuando la empresa estime altamente probable la concesi\u00f3n de un descuento fuera de factura (con posterioridad a la entrega del bien o prestaci\u00f3n del servicio), esta circunstancia se deber\u00eda tener en cuenta para valorar el ingreso y, en su caso, contabilizar un pasivo por el importe que se espera devolver al cliente (como un pago en efectivo o mediante la reducci\u00f3n de la cuenta a cobrar).
\nSea como fuere, tambi\u00e9n es necesario ponderar el alcance de este criterio. As\u00ed, no cabe duda de que los hechos descritos requerir\u00e1n de un mayor juicio en las empresas que elaboran informaci\u00f3n intermedia en la medida que deber\u00e1n estimar la probabilidad de que finalmente el cliente cumpla los requisitos para gozar del descuento. Sin embargo, en las empresas que no elaboran estados financieros intermedios es normal que al cierre del ejercicio ya se disponga de la informaci\u00f3n necesaria para cuantificar el descuento devengado, o que esta informaci\u00f3n se reciba antes de la fecha de formulaci\u00f3n de las cuentas y, por lo tanto, que las estimaciones que pudiera ser necesario realizar, en la pr\u00e1ctica, no sean habituales.
\nOtro aspecto a rese\u00f1ar respecto a la contraprestaci\u00f3n variable es el tratamiento de las cantidades contingentes (importe adicional) incluidas en el acuerdo, a recibir por la empresa en funci\u00f3n de la resoluci\u00f3n de un evento futuro (por ejemplo, una prima por finalizar un encargo antes de una determinada fecha). Y, en particular, concreta algunos indicadores de cuando es preciso realizar estimaciones y valoraciones en condiciones de incertidumbre, bas\u00e1ndose en una correcta interpretaci\u00f3n del principio de prudencia.
\nPor otra parte, un tercer aspecto que la resoluci\u00f3n tambi\u00e9n clarifica es el que se refiere a que en la cuantificaci\u00f3n del ingreso hay que analizar el componente financiero del contrato. Y que esta circunstancia puede llevar, en determinados casos, a la actualizaci\u00f3n de los anticipos de clientes y al reconocimiento de un gasto financiero, en los t\u00e9rminos regulados en el Plan General de Contabilidad para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008.
\nLa NIIF-UE 15 no aclara sin embargo si ese mismo criterio ser\u00eda aplicable al cliente que entrega el anticipo. A nivel interno esta cuesti\u00f3n se ha tratado en la citada Resoluci\u00f3n de 1 de marzo de 2013, relativa al inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, lleg\u00e1ndose a la conclusi\u00f3n de que el an\u00e1lisis del componente financiero de la operaci\u00f3n deb\u00eda ser sim\u00e9trico, y si la empresa reconoce un gasto financiero parece l\u00f3gico pensar que el cliente contabilice el correspondiente ingreso financiero.
\nEn cuarto y \u00faltimo lugar, finalizando con la presentaci\u00f3n de las cuestiones m\u00e1s significativas de este Cap\u00edtulo III ser\u00eda preciso llamar la atenci\u00f3n sobre el criterio a seguir para reconocer la contraprestaci\u00f3n distinta al efectivo y, en particular, sobre el tratamiento de los activos cedidos por los clientes a pesar de que este \u00faltimo aspecto tampoco supone una novedad.
\nEn este sentido cabe recordar que en la exposici\u00f3n de motivos de la Resoluci\u00f3n de 1 de marzo de 2013, ya se advert\u00eda que siempre que la adquisici\u00f3n del activo procedente del cliente se produjese a t\u00edtulo de contraprestaci\u00f3n por la entrega de un bien o la prestaci\u00f3n de un servicio, el inmovilizado se deber\u00eda contabilizar empleando como contrapartida una cuenta que pusiera de manifiesto el anticipo recibido, para cuya baja y reconocimiento del correspondiente ingreso ser\u00eda preciso identificar y cumplir la obligaci\u00f3n que asume la empresa a cambio.
\nEl Cap\u00edtulo IV se dedica al an\u00e1lisis de una serie de casos particulares que, en su mayor\u00eda, la NIIF-UE 15 ubica en el Ap\u00e9ndice B bajo la r\u00fabrica de \u00abGu\u00edas de aplicaci\u00f3n\u00bb.
\nEl cap\u00edtulo se inicia con dos materias que no tienen una regulaci\u00f3n del todo evidente en la norma internacional; a saber, los llamados costes incrementales de la obtenci\u00f3n o adquisici\u00f3n de un contrato y los costes derivados del cumplimiento de un contrato. Los primeros son los costes en que la entidad incurre para obtener un contrato con un cliente y que se hubieran evitado si el contrato no se hubiera obtenido, tales como las comisiones de venta. La NIIF-UE 15 estipula que se deben activar siempre que la entidad espere recuperar dicho importe con los ingresos a obtener en el contrato.
\nNo obstante, la posici\u00f3n de la norma internacional sobre la naturaleza de este activo no es clara. Parece que la NIIF-UE 15 aboga por incluir estas inversiones en la categor\u00eda de \u00abActivo del contrato\u00bb, pero diferenciando este importe de los derechos de cobro frente al cliente, el activo en concepto de derecho a la contraprestaci\u00f3n, o a t\u00edtulo de derecho a la devoluci\u00f3n. El tratamiento contable posterior apunta hacia la amortizaci\u00f3n de forma sistem\u00e1tica en funci\u00f3n de la transferencia al cliente de los bienes o servicios con los que se relacionan y, en su caso, a reconocer el correspondiente deterioro de valor. En definitiva, a primera vista, la norma internacional introduce una nueva categor\u00eda de activos, sin apariencia f\u00edsica, susceptibles de amortizaci\u00f3n y correcci\u00f3n de valor por deterioro, pero distintos de los activos intangibles regulados en la NIC-UE 38.
\nA nivel interno y en desarrollo del Plan General de Contabilidad, los costes de adquisici\u00f3n de contratos no han sido tratados de forma un\u00edvoca. As\u00ed, por ejemplo, la indemnizaci\u00f3n que paga el arrendador de un inmueble a su arrendatario para rescindir el contrato de arrendamiento, previo cumplimiento de una serie de requisitos, se ha calificado como un inmovilizado intangible en la Norma Sexta, apartado 4, punto 5 de la Resoluci\u00f3n de 28 de mayo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoraci\u00f3n e informaci\u00f3n a incluir en la memoria del inmovilizado intangible; en particular, la norma dispone que tal importe se reconozca como un activo siempre que tras la indemnizaci\u00f3n se espere recuperar, al menos, el citado desembolso m\u00e1s las cantidades necesarias para la generaci\u00f3n de los futuros ingresos. Tal calificaci\u00f3n obedece al hecho de que el fondo econ\u00f3mico de la operaci\u00f3n es la adquisici\u00f3n de un derecho previamente cedido (derecho readquirido).
\nPor otro lado, en la Norma S\u00e9ptima de la Resoluci\u00f3n de 14 de abril de 2015 del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas por la que se establecen criterios para la determinaci\u00f3n del coste de producci\u00f3n, se tratan las comisiones de venta como un gasto que se imputa al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que ser\u00e1n, en su caso, objeto de periodificaci\u00f3n.
\nPor \u00faltimo, la NIIF-UE 15 define los costes derivados del cumplimiento de un contrato como aquellos que no est\u00e1n dentro del alcance de otras normas (existencias, inmovilizado material e intangible), y se relacionan directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma espec\u00edfica; esto es, son desembolsos que generan o mejoran un activo que la empresa utilizar\u00e1 para cumplir la obligaci\u00f3n comprometida con el cliente.
\nPues bien, en este contexto de norma internacional, un tanto esot\u00e9rico, resulta dif\u00edcil la adaptaci\u00f3n de la normativa interna. Por ello, ante las dudas que plantean los nuevos conceptos, se ha considerado conveniente adoptar las siguientes decisiones.
\nEn primer lugar, y considerando que el fondo econ\u00f3mico de los costes incrementales de adquisici\u00f3n de un contrato regulados en la NIIF-UE 15 parece ser coincidente con las comisiones analizadas en la mencionada Resoluci\u00f3n de 14 de abril de 2015, se ha considerado oportuno establecer una regulaci\u00f3n general para este concepto en l\u00ednea con el criterio en vigor en Espa\u00f1a. Sobre la base de este razonamiento, en principio, tales costes se califican como un gasto periodificable que se imputar\u00e1 en la partida \u00abOtros gastos de explotaci\u00f3n\u00bb de la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias en funci\u00f3n de las caracter\u00edsticas del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios. No obstante, en el supuesto de que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance de otra norma (existencias o inmovilizado intangible) tales costes se contabilizar\u00e1n de acuerdo con lo estipulado para estos elementos patrimoniales.
\nEn segundo lugar, se propone contabilizar los costes de cumplimiento de un contrato como existencias o inmovilizado intangible, en funci\u00f3n del plazo de recuperaci\u00f3n o proyecci\u00f3n econ\u00f3mica futura de estos activos; de modo que se calificar\u00e1n como existencias cuando constituyan un factor de producci\u00f3n ligado al ciclo de la explotaci\u00f3n de la empresa. En caso contrario se tratar\u00e1n como un inmovilizado intangible.
\nY, en tercer lugar, dada la poca claridad de la norma internacional en este punto, se ha considerado oportuno mantener la vigencia de los criterios establecidos en otras disposiciones, como las reglas particulares establecidas para las empresas constructoras en la Norma Decimotercera de la Resoluci\u00f3n de 14 de abril de 2015, o los criterios regulados en las Normas de adaptaci\u00f3n del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras p\u00fablicas, aprobadas por la Orden EHA\/3362\/2010, de 23 de diciembre.
\nSea como fuere conviene resaltar que el registro en el balance de todos estos desembolsos solo es posible si la empresa espera recuperar tales costes. Y que al amparo de esta categor\u00eda la empresa no puede diferir la imputaci\u00f3n a la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias como un gasto de los desembolsos incurridos que no cumplan la definici\u00f3n de activo, ni justificar la activaci\u00f3n de gastos en base a un criterio financiero que evite el reconocimiento de las p\u00e9rdidas que pueden surgir en las primeras etapas de una actividad.
\nEntrando en la presentaci\u00f3n de los casos particulares en sentido estricto, el Cap\u00edtulo IV analiza en primer lugar el tratamiento contable de las operaciones en las que la empresa concede al cliente un derecho de devoluci\u00f3n del producto vendido con reintegro del precio cobrado. Hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1\/2021, de 12 de enero, en aplicaci\u00f3n del Plan General de Contabilidad el ingreso se deber\u00eda haber contabilizado por la totalidad de los productos transferidos, y al mismo tiempo proced\u00eda reconocer una provisi\u00f3n por operaciones comerciales por diferencia entre el precio de venta y el valor en libros de los productos que se esperase pudieran retornar a la empresa.
\nLa NIIF-UE 15 establece un tratamiento diferente. En caso de ventas con derecho de devoluci\u00f3n y correlativo reintegro del importe recibido se requiere el registro de un pasivo por reembolso y un activo que representa el derecho a recibir los productos. Como puede apreciarse, en comparaci\u00f3n con el tratamiento que se ven\u00eda aplicando seg\u00fan el Plan General de Contabilidad, el impacto en el resultado del periodo no var\u00eda, pero s\u00ed se ver\u00e1 afectada la cifra de negocios y los elementos patrimoniales de la empresa. La diferencia radica en que la NIIF-UE 15 exige contabilizar un activo y un pasivo que ponga de manifiesto la operaci\u00f3n a ejecutar, y el Plan General de Contabilidad no.
\nPor ello, si bien en un primer momento se valor\u00f3 mantener el criterio que sosten\u00eda Plan General de Contabilidad por considerar que, cumpliendo con el objetivo de imagen fiel, evita el reconocimiento de una operaci\u00f3n a ejecutar, finalmente se ha decidido adoptar el criterio internacional con el prop\u00f3sito de reducir las diferencias entre el marco de informaci\u00f3n financiera individual y consolidado, y a la vista de que el impacto en el resultado del ejercicio no var\u00eda.
\nEn segundo lugar, otra cuesti\u00f3n que se analiza en este Cap\u00edtulo IV son las garant\u00edas entregadas por la empresa a sus clientes. Para ello, se diferencia, de acuerdo con la NIIF-UE 15, entre las denominadas garant\u00edas \u00abseguro\u00bb, o garant\u00edas en sentido estricto, y garant\u00edas \u00abservicio\u00bb. Las primeras se contabilizan seg\u00fan lo previsto en la norma de registro y valoraci\u00f3n sobre provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. Y las segundas como una obligaci\u00f3n a cumplir independiente que asume la empresa; por ejemplo, un servicio de mantenimiento del bien enajenado durante un periodo de tiempo prolongado.
\nTampoco parece que estos criterios puedan calificarse de novedad. Como se ha indicado m\u00e1s arriba, la interpretaci\u00f3n del ICAC publicada en la consulta 1 del BOICAC n.\u00ba 61, de marzo de 2005, ya conclu\u00eda que cuando una empresa se compromete a desarrollar dos actividades (venta y mantenimiento), la imputaci\u00f3n de los ingresos y de los gastos de cada compromiso asumido debe realizarse de conformidad con el principio de devengo.
\nDentro de los casos particulares, en tercer lugar, la resoluci\u00f3n desarrolla el criterio recogido en la NRV 14.\u00aa, apartado 1, del Plan General de Contabilidad en la que se dispone que las cantidades recibidas por cuenta de terceros no formar\u00e1n parte de los ingresos. Aqu\u00ed, la novedad de la norma radica en aportar una serie de indicadores para identificar cuando la empresa act\u00faa por cuenta propia.
\nNo obstante, tambi\u00e9n cabe recordar que el tratamiento de las operaciones por cuenta ajena se incluy\u00f3 por primera vez en la Resoluci\u00f3n de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el \u00abimporte neto de la cifra de negocios\u00bb. Y que posteriormente algunas interpretaciones del ICAC tambi\u00e9n se han dedicado a esta cuesti\u00f3n; entre otras, la consulta 1 del BOICAC n.\u00ba 19, de diciembre de 1994, sobre la forma de contabilizar determinadas operaciones realizadas por cuenta de terceros ajenos a la empresa, y la consulta 3 del BOICAC n.\u00ba 81, de marzo de 2010, sobre el tratamiento contable de las operaciones por cuenta ajena en moneda extranjera.
\nEn cuarto lugar, otro aspecto analizado en el Cap\u00edtulo IV es la contabilizaci\u00f3n de las opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales, en l\u00ednea con la NIIF-UE 15. El criterio que se incluye en la norma coincide con la interpretaci\u00f3n publicada por el ICAC en la consulta 5 del BOICAC n.\u00ba 98, de junio de 2014, sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelizaci\u00f3n de clientes mediante la entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.
\nAdem\u00e1s, se regulan otras tres operaciones que tambi\u00e9n han sido tratadas a nivel interno en desarrollo del Plan General de Contabilidad del a\u00f1o 2007. Las ventas con entrega posterior a la facturaci\u00f3n analizadas en la consulta 1 del BOICAC n.\u00ba 101, de marzo de 2015, y los acuerdos de recompra, parcialmente analizados en la consulta 6 del BOICAC n.\u00ba 106, de junio de 2016, sobre la adquisici\u00f3n de activos con opci\u00f3n de venta, si bien constituye un aspecto novedoso el tratamiento que se incorpora en relaci\u00f3n con el derecho de recomprar el activo.
\nLos acuerdos de dep\u00f3sito examinados en el Cap\u00edtulo IV fueron asimismo incluidos en la Resoluci\u00f3n de 16 de mayo de 1991. De acuerdo con este criterio, cuando las empresas realicen operaciones de ventas a terceros actuando adem\u00e1s como depositarios de las mercanc\u00edas sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, deben computar como importe neto de su cifra de negocios la retribuci\u00f3n percibida como mediador de la operaci\u00f3n.
\nEn contraste con todo lo dicho, un aspecto ciertamente novedoso incluido en la resoluci\u00f3n, en sinton\u00eda con la norma internacional, es el tratamiento contable de la cesi\u00f3n de licencias. Para ello, la norma distingue entre licencias que otorgan al cesionario un derecho de uso (con reconocimiento del ingreso en un momento del tiempo, en general, como sucede cuando se enajena un bien o derecho) y licencias que otorgan a la empresa que las recibe un denominado derecho de acceso (con reconocimiento del ingreso a lo largo del tiempo, en general, como acontece cuando se presta un servicio) cuyo rasgo t\u00edpico es la gesti\u00f3n activa y continua del cedente en apoyo de la licencia, con el prop\u00f3sito de mejorar su funcionalidad y valor para el cesionario.
\nEn relaci\u00f3n con este mismo tema cabe rese\u00f1ar como novedad la regla sobre reconocimiento de ingresos para el caso de que la contraprestaci\u00f3n se fije en funci\u00f3n de las ventas o del uso de la empresa cesionaria; en tal caso, dada la mayor incertidumbre de estos acuerdos y como excepci\u00f3n a la regla general, en la resoluci\u00f3n se advierte que el ingreso se reconocer\u00e1, b\u00e1sicamente, cuando tengan lugar las citadas ventas o el uso posterior del cliente, tanto si el acuerdo se califica como un derecho de uso como si se cataloga como un derecho de acceso.
\nEn el Cap\u00edtulo V se incluyen dos art\u00edculos dedicados a las normas de elaboraci\u00f3n de las cuentas anuales, en concreto, al balance y a la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias. La informaci\u00f3n a suministrar en la memoria sobre reconocimiento de ingresos, verdadero cambio de la reforma en esta materia, se ha decidido incluir en el Plan General de Contabilidad y en las Normas para la formulaci\u00f3n de las cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio de que gran parte de la informaci\u00f3n que se solicita en estos textos toma como referencia el contenido de esta resoluci\u00f3n. Esta circunstancia requiere que la fecha de entrada en vigor de ambas normas sea la misma.
\nLos criterios de presentaci\u00f3n en el balance no experimentan cambios porque en la memoria ya se ofrece un desglose suficiente de los activos y pasivos del contrato. No obstante, se aclara que el denominado activo por derecho de devoluci\u00f3n se califica a efectos contables como una existencia, por lo tanto, sujeto al sistema especulativo opcional de registro contable propuesto en el Plan General de Contabilidad para las existencias. Adem\u00e1s, se puntualiza que los pasivos por reembolsos que traigan causa de aplicar los criterios sobre contraprestaci\u00f3n variable para las devoluciones de ventas se mostrar\u00e1n en el ep\u00edgrafe de provisiones.
\nLa cuesti\u00f3n m\u00e1s destacable del art\u00edculo dedicado a la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias es la aclaraci\u00f3n sobre el criterio a seguir para presentar la imputaci\u00f3n de los costes incrementales de adquirir un contrato en la partida \u00abOtros gastos de explotaci\u00f3n\u00bb.
\nPor \u00faltimo, se incorporan los criterios para calcular la cifra anual de negocios en tanto que se trata de una partida especialmente relevante en nuestro Derecho contable y que hasta la fecha se regulaba en la Resoluci\u00f3n de 16 de mayo de 1991, que con la aprobaci\u00f3n de esta resoluci\u00f3n queda derogada.
\nEn relaci\u00f3n con la expresi\u00f3n \u00abactividad ordinaria\u00bb de la sociedad utilizada en la definici\u00f3n de cifra de negocios, debe precisarse su significado, en los mismos t\u00e9rminos que se expresaba la citada Resoluci\u00f3n de 16 de mayo de 1991. As\u00ed, podr\u00eda definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de car\u00e1cter peri\u00f3dico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realizaci\u00f3n simult\u00e1nea de varias actividades, lo que podr\u00eda denominarse multiactividad. En este caso, en relaci\u00f3n a la determinaci\u00f3n del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerar\u00e1n en el c\u00f3mputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y peri\u00f3dica y se deriven del ciclo econ\u00f3mico de producci\u00f3n, comercializaci\u00f3n o prestaci\u00f3n de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulaci\u00f3n de bienes y servicios que son objeto del tr\u00e1fico de la misma.
\nDe esta forma, estos ingresos deber\u00e1n formar parte, en todo caso, de la cifra de ventas o ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, por lo que cuando el Plan General de Contabilidad establece la partida de \u00abOtros ingresos de explotaci\u00f3n\u00bb, que queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, se est\u00e1 refiriendo a ingresos que no se obtienen con car\u00e1cter peri\u00f3dico. Asimismo, se except\u00faan para el c\u00f3mputo de esa cifra los ingresos financieros que s\u00f3lo se tendr\u00e1n en cuenta cuando resulte de aplicaci\u00f3n una disposici\u00f3n espec\u00edfica como la regulada en las Normas de adaptaci\u00f3n del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras p\u00fablicas, aprobadas por la Orden EHA\/3362\/2010, de 23 de diciembre, para las empresas que sigan el denominado modelo del activo financiero.
\nEn conexi\u00f3n con lo anterior, en la resoluci\u00f3n se incluye la interpretaci\u00f3n del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n.\u00ba 79, de septiembre de 2009, sobre el concepto de cifra de negocios en una sociedad holding que tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, as\u00ed como actividades de financiaci\u00f3n de la actividad de sus participadas. Pues bien, dada la especialidad que la obtenci\u00f3n de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuesti\u00f3n analizada, en particular, su calificaci\u00f3n como \u00abCifra de negocios\u00bb, en la resoluci\u00f3n se concluye que los ingresos que obtenga fruto de su actividad \u00abfinanciera\u00bb, siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formar\u00e1n parte del concepto \u00abImporte neto de la cifra de negocios\u00bb.
\nOtro aspecto que se mantiene de la anterior norma es la regulaci\u00f3n de las \u00absubvenciones\u00bb a estos efectos, las cuales en general no deben incluirse en el importe neto de la cifra de negocios, si bien para casos excepcionales, que se producen en el marco de algunas actividades concretas en los que la subvenci\u00f3n se concede de forma individualizada, en funci\u00f3n de unidades de producto vendidas o servicios prestados, se tomar\u00e1 en consideraci\u00f3n para formar parte de la cifra de negocios, debiendo contabilizarse en este \u00faltimo caso, junto con los ingresos a los que se vincula, es decir, ventas o ingresos por prestaciones de servicios. De esta forma se obtiene el mismo resultado que si el perceptor de las subvenciones fuera el comprador de los bienes o servicios cuyo precio est\u00e1 subvencionado. Deber\u00e1, no obstante, facilitarse informaci\u00f3n en la memoria de las subvenciones recibidas.
\nPor \u00faltimo, al ser el importe neto de la cifra de negocios uno de los conceptos que nuestra legislaci\u00f3n mercantil prev\u00e9 como determinante del cumplimiento de determinadas obligaciones, relativas a la confecci\u00f3n de los modelos de las cuentas anuales y a su sometimiento a la auditor\u00eda de cuentas, surge el problema del car\u00e1cter anual de la misma. En la mencionada Resoluci\u00f3n de 16 de mayo de 1991 se aclaraba que, para los ejercicios econ\u00f3micos inferiores al a\u00f1o, se consideraba como importe neto de la cifra anual de negocios, el obtenido en el per\u00edodo de tiempo que corresponde al ejercicio.
\nNo obstante, en esta resoluci\u00f3n se ha decidido modificar este criterio, entre otros motivos para evitar la interrupci\u00f3n a conveniencia de un ejercicio y retrasar as\u00ed la exigencia de mayores obligaciones de informaci\u00f3n. Con esta finalidad y efectos para el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de esta norma, si el ejercicio es inferior a doce meses la nueva regla exige elevar al a\u00f1o el importe neto de la cifra de negocios de la empresa.
\nLa resoluci\u00f3n concluye con una disposici\u00f3n derogatoria y una disposici\u00f3n final. En la primera se deroga la Resoluci\u00f3n de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el \u00abimporte neto de la cifra de negocios\u00bb.
\nIV
\nPor otra parte, el art\u00edculo 129 de la Ley 39\/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Com\u00fan de las Administraciones P\u00fablicas, establece que, en el ejercicio de la iniciativa legislativa y la potestad reglamentaria, las Administraciones P\u00fablicas actuar\u00e1n de acuerdo con los principios de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jur\u00eddica, transparencia, y eficiencia. Y que, para el caso de los proyectos de reglamentos, la adecuaci\u00f3n a estos principios deber\u00e1 justificarse en el pre\u00e1mbulo.
\nEsta resoluci\u00f3n desarrolla los criterios para reconocer y valorar los ingresos por la venta de bienes y la prestaci\u00f3n de servicios con el objetivo y para atender la necesidad de poner a disposici\u00f3n de los usuarios de las cuentas anuales, en particular, de las empresas y de sus auditores, un conjunto de interpretaciones que permitan un adecuado cumplimiento de las respectivas obligaciones que les impone nuestro ordenamiento jur\u00eddico. A tal efecto se han tenido en cuenta los principios de eficacia, eficiencia y proporcionalidad, lo que ha llevado a introducir algunas soluciones pr\u00e1cticas en la resoluci\u00f3n, como la posibilidad de aplicar los principios de la norma a una cartera de contratos, una vez constatado que no existen otras menos restrictivas o que impongan menos obligaciones a los destinatarios. Igualmente se ha considerado el principio de transparencia mediante la previa consulta p\u00fablica de la norma, su presentaci\u00f3n y posterior debate en los \u00f3rganos consultivos del ICAC, y la apertura del tr\u00e1mite de audiencia o informaci\u00f3n p\u00fablica a los interesados.
\nEn definitiva, el ICAC ha considerado conveniente elaborar esta norma siguiendo el esquema marcado por la normativa internacional, fundamentalmente para mejorar la sistem\u00e1tica normativa e incrementar la seguridad jur\u00eddica y sin perjuicio de que la complejidad de las operaciones desarrolladas en la actualidad por las empresas espa\u00f1olas requiera previsiblemente en un futuro pr\u00f3ximo abordar nuevas interpretaciones.
\nLa resoluci\u00f3n se dicta de acuerdo con la disposici\u00f3n final tercera del Real Decreto 1514\/2007, de 16 de noviembre, y la disposici\u00f3n final tercera del Real Decreto 1159\/2010, de 17 de septiembre, y una vez recabado el informe preceptivo del Ministerio de Hacienda, de conformidad con lo establecido en la disposici\u00f3n adicional quinta del Real Decreto 403\/2020, de 25 de febrero, por el que se desarrolla la estructura org\u00e1nica b\u00e1sica del Ministerio de Asuntos Econ\u00f3micos y Transformaci\u00f3n Digital.
\nEn su virtud, el ICAC dicta la siguiente resoluci\u00f3n:
\nCAP\u00cdTULO I
\nDisposiciones generales
\nArt\u00edculo 1.\u2003Objeto y \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n.
\n1.\u2003Esta resoluci\u00f3n tiene por objeto desarrollar los criterios para contabilizar los ingresos por la entrega de bienes y prestaci\u00f3n de servicios que realiza la empresa.
\n2.\u2003La resoluci\u00f3n es obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jur\u00eddica, a las que resulte aplicable el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514\/2007, de 16 de noviembre.
\nLa resoluci\u00f3n se podr\u00e1 aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el Plan General de Contabilidad de Peque\u00f1as y Medianas Empresas en ausencia de un desarrollo expreso de la operaci\u00f3n en su marco de informaci\u00f3n financiera. Las exigencias de informaci\u00f3n en memoria contenidas en esta resoluci\u00f3n lo ser\u00e1n teniendo en cuenta la norma de elaboraci\u00f3n de las cuentas anuales correspondiente y los requisitos m\u00e1ximos de informaci\u00f3n exigidos a las peque\u00f1as y medianas empresas.
\n3.\u2003La resoluci\u00f3n no es aplicable a las permutas de elementos homog\u00e9neos, como las permutas de materias primas fungibles entre dos empresas o las permutas de productos terminados, o mercader\u00edas intercambiables entre dos comercializadores. Por lo tanto, en todos estos casos la empresa que entrega los bienes o presta el servicio no reconocer\u00e1 un ingreso.
\n4.\u2003A efectos pr\u00e1cticos, la empresa puede aplicar esta norma a una cartera de contratos (u obligaciones a cumplir) con caracter\u00edsticas similares, si espera de forma razonable que los efectos sobre las cuentas anuales de tal decisi\u00f3n no difieran de forma significativa del resultado que se obtendr\u00eda de aplicar la norma a cada contrato individual (u obligaci\u00f3n a cumplir). En tal caso, la empresa utilizar\u00e1 estimaciones y suposiciones que reflejen el tama\u00f1o y composici\u00f3n de la cartera.
\nArt\u00edculo 2.\u2003Criterio fundamental para el reconocimiento de ingresos.
\n1.\u2003Los ingresos por el desarrollo de la actividad ordinaria se reconocer\u00e1n cuando la empresa transfiera el control de los bienes o servicios a los clientes. En ese momento, el ingreso se valorar\u00e1 por el importe que refleje la contraprestaci\u00f3n a la que la empresa espere tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.
\n2.\u2003Para aplicar este criterio fundamental de registro contable de ingresos, la empresa seguir\u00e1 un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas:
\na)\u2003Identificar el contrato (o contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo entre dos o m\u00e1s partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas.
\nb)\u2003Identificar la obligaci\u00f3n u obligaciones a cumplir en el contrato, representativas de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente.
\nc)\u2003Determinar el precio o importe de la transacci\u00f3n, o contraprestaci\u00f3n del contrato a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes o de la prestaci\u00f3n de servicios comprometida con el cliente.
\nd)\u2003Asignar el precio o importe de la transacci\u00f3n a las obligaciones a cumplir, que deber\u00e1 realizarse en funci\u00f3n de los precios de venta individuales de cada bien o servicio distinto que se hayan comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una estimaci\u00f3n del precio de venta cuando el mismo no sea observable de modo independiente.
\ne)\u2003Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligaci\u00f3n comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestaci\u00f3n de un servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido ser\u00e1 la cuant\u00eda asignada a la obligaci\u00f3n contractual satisfecha.
\nCAP\u00cdTULO II
\nReconocimiento de ingresos
\nArt\u00edculo 3.\u2003Identificaci\u00f3n del contrato.
\n1.\u2003Una empresa contabilizar\u00e1 un contrato con un cliente solo cuando se cumplan los siguientes requisitos:
\na)\u2003Las partes que intervienen en la operaci\u00f3n se comprometen a cumplir con sus respectivas obligaciones.
\nb)\u2003Es posible identificar los derechos de cada parte y las condiciones de pago con respecto a los bienes o servicios a transferir.
\nc)\u2003El contrato tiene fundamento o sustancia comercial porque se espera que el riesgo, calendario o importe de los flujos de efectivo futuros de la empresa cambien como resultado del contrato.
\nd)\u2003Es probable que la empresa reciba la contraprestaci\u00f3n a cambio de los bienes o servicios que debe transferir.
\n2.\u2003Si al inicio del acuerdo un contrato cumple los requisitos indicados en el apartado anterior la empresa no los evaluar\u00e1 nuevamente en el futuro a menos que se produzca un cambio significativo en los antecedentes y circunstancias de la operaci\u00f3n; en particular si se deteriora de forma significativa la capacidad de pago de un cliente, la empresa deber\u00e1 evaluar nuevamente la probabilidad de recibir la contraprestaci\u00f3n a la que tiene derecho a cambio de los bienes o servicios que a\u00fan no ha transferido al cliente.
\n3.\u2003Cuando un contrato con un cliente no cumple los criterios del apartado 1, la empresa determinar\u00e1 si esos criterios se cumplen en un futuro.
\nSin perjuicio de lo anterior, la contraprestaci\u00f3n no reembolsable recibida se reconocer\u00e1 como un ingreso si:
\na)\u2003La empresa no tiene ninguna obligaci\u00f3n pendiente de transferir bienes o servicios al cliente y ha recibido toda, o sustancialmente toda, la contraprestaci\u00f3n, o
\nb)\u2003El contrato se ha resuelto.
\nHasta que no proceda la imputaci\u00f3n a la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias como un ingreso, o hasta que no se cumplan los criterios del apartado 1, la contraprestaci\u00f3n recibida se reconocer\u00e1 como un pasivo por el importe recibido.
\nArt\u00edculo 4.\u2003Combinaci\u00f3n de contratos.
\nSe entender\u00e1 que una empresa ha combinado dos o m\u00e1s contratos con el mismo cliente (o con terceros que tengan la condici\u00f3n de partes vinculadas al cliente) y por lo tanto los contabilizar\u00e1 como uno solo, si se cumple uno cualquiera de los siguientes requisitos:
\na)\u2003Los contratos se negocian de forma conjunta y con un objetivo comercial \u00fanico.
\nb)\u2003El importe de la contraprestaci\u00f3n de un contrato depende del precio o ejecuci\u00f3n del otro contrato.
\nc)\u2003Los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o algunos bienes o servicios comprometidos en cada uno de los contratos) son una obligaci\u00f3n a cumplir \u00fanica de acuerdo con lo dispuesto en el art\u00edculo 7.
\nArt\u00edculo 5.\u2003Modificaciones del contrato.
\n1.\u2003A efectos de esta resoluci\u00f3n, la modificaci\u00f3n de un contrato es un cambio en el objeto (alcance o precio) que se acuerda por las partes.
\nA los efectos de esta norma, un contrato ha podido ser modificado, aunque las partes tengan una disputa sobre el alcance o el precio (o sobre ambos) o hayan aprobado un cambio en el alcance del contrato pero no hayan determinado todav\u00eda el cambio en el precio. Para determinar si los derechos y obligaciones que se crean o cambian por la modificaci\u00f3n son exigibles, se tendr\u00e1n en cuenta todos los antecedentes y circunstancias relevantes.
\nEn particular, si las partes han aprobado un cambio en la prestaci\u00f3n, pero no han determinado todav\u00eda el cambio en el precio, la empresa estimar\u00e1 este importe de acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 13 para cuantificar la contraprestaci\u00f3n variable.
\n2.\u2003La empresa contabilizar\u00e1 una modificaci\u00f3n como un contrato separado si se cumplen las dos condiciones siguientes:
\na)\u2003Se incluye el compromiso de transferir bienes o servicios distintos (de acuerdo con la definici\u00f3n recogida en el art\u00edculo 7), y
\nb)\u2003El importe de la contraprestaci\u00f3n se incrementa en una cuant\u00eda que refleja los precios de venta independiente de los bienes o servicios adicionales y, en su caso, un ajuste apropiado para reflejar las circunstancias espec\u00edficas del contrato. As\u00ed, una empresa puede ajustar el precio de un bien o servicio adicional mediante un descuento porque no es necesario incurrir en los gastos que se deber\u00edan atender en caso de transferir un bien o servicio similar a un cliente nuevo.
\n3.\u2003Si la modificaci\u00f3n no se registra como un contrato separado, la empresa contabilizar\u00e1 los bienes o servicios comprometidos pendientes aplicando los criterios que se recogen a continuaci\u00f3n:
\na)\u2003Como la rescisi\u00f3n de un contrato existente y la creaci\u00f3n de otro nuevo, si los bienes o servicios pendientes son distintos de los transferidos en la fecha de su modificaci\u00f3n o con anterioridad. En tal caso, el importe de la contraprestaci\u00f3n a asignar a las obligaciones pendientes (o a los distintos bienes o servicios pendientes en una obligaci\u00f3n) ser\u00e1 la suma de:
\n1.\u00ba\u2003El importe comprometido por el cliente (incluyendo los importes ya recibidos) que se incorpor\u00f3 en la estimaci\u00f3n del precio de la transacci\u00f3n y que la empresa no hab\u00eda reconocido todav\u00eda como ingreso, y
\n2.\u00ba\u2003La cuant\u00eda adicional acordada en la modificaci\u00f3n del contrato.
\nb)\u2003Como si fuera una parte del contrato existente, si los bienes o servicios pendientes no son distintos y, por ello, forman parte de una obligaci\u00f3n \u00fanica que se ha satisfecho parcialmente en la fecha de la modificaci\u00f3n. En este caso, el efecto que la modificaci\u00f3n del contrato tiene sobre el precio de la transacci\u00f3n, y sobre la medici\u00f3n que la empresa hace del grado de avance del contrato se reconoce como un ajuste de los ingresos (como un incremento o una reducci\u00f3n de \u00e9stos) en la fecha de la modificaci\u00f3n del contrato (es decir, el ajuste de los ingresos se realiza sobre una base de recuperaci\u00f3n de las diferencias con las cifras acumuladas).
\nc)\u2003Si los bienes o servicios pendientes son una combinaci\u00f3n de los elementos indicados en las letras a) y b), la empresa contabilizar\u00e1 los efectos de la modificaci\u00f3n de forma coherente con lo dispuesto en las citadas letras.
\nArt\u00edculo 6.\u2003Identificaci\u00f3n del objeto del contrato (obligaciones a cumplir).
\n1.\u2003Al inicio del acuerdo, la empresa identificar\u00e1 los compromisos de transferir bienes o servicios incluidos en el contrato como una obligaci\u00f3n independiente a cumplir si:
\na)\u2003El bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) es distinto (de acuerdo con lo dispuesto en el art\u00edculo 7), o
\nb)\u2003Una serie de bienes o servicios sustancialmente iguales tienen el mismo patr\u00f3n de transferencia al cliente.
\n2.\u2003Una serie de bienes o servicios tiene el mismo patr\u00f3n de transferencia al cliente si cada bien o servicio distinto cumple los criterios para ser una obligaci\u00f3n a ejecutar a lo largo del tiempo y fuese aplicable el mismo m\u00e9todo para medir el grado de avance en el cumplimiento de cada obligaci\u00f3n.
\n3.\u2003Un contrato con un cliente generalmente se\u00f1ala de forma expl\u00edcita los bienes o servicios que la empresa se compromete a transferir. Sin embargo, las obligaciones asumidas con un cliente pueden no limitarse a los bienes o servicios que se se\u00f1alan de forma expl\u00edcita en el contrato cuando existen compromisos que se dan por supuestos en las pr\u00e1cticas tradicionales del negocio o en las declaraciones espec\u00edficas de la empresa, si, en el momento de realizar el contrato, dichos compromisos crean una expectativa v\u00e1lida en el cliente de que la empresa le transferir\u00e1 un bien o servicio.
\n4.\u2003Las obligaciones a cumplir solo incluyen las actividades que transfieran un bien o servicio al cliente. As\u00ed, un suministrador de servicios puede realizar varias tareas administrativas al inicio de un contrato, pero estas actividades no transfieren ning\u00fan servicio al cliente a medida que se van realizando.
\nSin perjuicio de lo anterior, el coste en el que se incurra para desarrollar estas actividades, en su caso, podr\u00e1 ser objeto de activaci\u00f3n si se cumplen los requisitos regulados en el art\u00edculo 22.
\nArt\u00edculo 7.\u2003Bienes o servicios distintos.
\n1.\u2003Un bien o servicio que se compromete con un cliente es distinto si se cumplen los dos criterios siguientes:
\na)\u2003El cliente puede beneficiarse del bien o servicio en s\u00ed mismo o junto con otros recursos que est\u00e1n ya disponibles para \u00e9l (es decir, el bien o servicio puede ser distinto), y
\nb)\u2003El compromiso de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato (es decir, el bien o servicio es distinto en el contexto del contrato).
\n2.\u2003El bien o servicio puede ser distinto cuando es susceptible de utilizarse, consumirse o venderse por un importe superior a su valor de realizaci\u00f3n como residuo o material de desecho o conservado de otra forma, de manera que genere beneficios econ\u00f3micos.
\nVarios factores pueden proporcionar evidencia de que el cliente puede beneficiarse de un bien o servicio en s\u00ed mismo o junto con otros recursos ya disponibles. En particular, el hecho de que la empresa venda con regularidad un bien o servicio por separado indicar\u00eda que un cliente puede beneficiarse del bien o servicio en s\u00ed mismo o con otros recursos ya disponibles.
\n3.\u2003Los factores que indican que el bien o servicio es distinto en el contexto del contrato son, entre otros, los siguientes:
\na)\u2003La empresa no proporciona un servicio significativo para la integraci\u00f3n del bien o servicio con otros bienes o servicios. Esto es, la empresa no est\u00e1 utilizando el bien o servicio como un recurso para producir o entregar un producto combinado especificado por el cliente.
\nb)\u2003El bien o servicio no modifica o ajusta de forma significativa otro bien o servicio comprometido en el contrato seg\u00fan los requisitos del cliente.
\nc)\u2003El bien o servicio no es altamente dependiente o no est\u00e1 fuertemente interrelacionado con otros bienes o servicios comprometidos, como sucede cuando un cliente puede decidir no comprar un bien o servicio y esta decisi\u00f3n no afecta de forma significativa a los otros bienes o servicios comprometidos.
\n4.\u2003Si un bien o servicio no es distinto, la empresa combinar\u00e1 ese bien o servicio con otros hasta que identifique un grupo de bienes o servicios que sea distinto. En algunos casos, al seguir este procedimiento es posible que la entidad contabilice todos los bienes o servicios comprometidos como una obligaci\u00f3n de desempe\u00f1o \u00fanica.
\nArt\u00edculo 8.\u2003Criterios de cumplimiento de la obligaci\u00f3n.
\n1.\u2003La empresa reconocer\u00e1 los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir).
\n2.\u2003Para cada obligaci\u00f3n a cumplir (entrega de bienes o prestaci\u00f3n de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinar\u00e1 al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplir\u00e1 a lo largo del tiempo o en un momento determinado.
\n3.\u2003Los ingresos derivados de los compromisos (con car\u00e1cter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocer\u00e1n en funci\u00f3n del grado de avance o progreso hasta el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de informaci\u00f3n fiable para realizar esa medici\u00f3n.
\nLa empresa revisar\u00e1 y, si es necesario, modificar\u00e1 las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operaci\u00f3n no pueda ser estimado con fiabilidad.
\nCuando, a una fecha determinada, la empresa no sea capaz de medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligaci\u00f3n (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato), aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer dicho compromiso, solo se reconocer\u00e1n ingresos y la correspondiente contraprestaci\u00f3n en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha.
\n4.\u2003Los ingresos derivados de las obligaciones que se cumplen en un momento determinado se reconocer\u00e1n en esa fecha. Hasta que no se produzca esta circunstancia, con car\u00e1cter general, los costes incurridos en la producci\u00f3n o fabricaci\u00f3n del producto (bienes o servicios) se reconocer\u00e1n como existencias de acuerdo con los criterios establecidos en la Resoluci\u00f3n de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinaci\u00f3n del coste de producci\u00f3n.
\n5.\u2003El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.
\nLos beneficios de un activo son los flujos de efectivo potenciales (entradas o ahorro de salidas de recursos) que pueden obtenerse directa o indirectamente de muchas formas, como por ejemplo: el uso del activo para producir bienes o prestar servicios (incluyendo servicios p\u00fablicos), el uso del activo para mejorar el valor de otros activos, el uso del activo para liquidar pasivos o reducir gastos, la venta o intercambio del activo, la pignoraci\u00f3n del activo para garantizar un pr\u00e9stamo, y la conservaci\u00f3n del activo.
\nAl evaluar si un cliente obtiene el control de un activo, la empresa considerar\u00e1 cualquier acuerdo para recomprar el elemento y aplicar\u00e1 los criterios establecidos en el art\u00edculo 30.
\nArt\u00edculo 9.\u2003Cumplimiento a lo largo del tiempo.
\n1.\u2003La empresa transfiere el control de un bien o servicio a lo largo del tiempo cuando se cumple uno de los siguientes criterios:
\na)\u2003El cliente recibe y consume de forma simult\u00e1nea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestaci\u00f3n de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitar\u00eda realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.
\nb)\u2003La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcci\u00f3n efectuado sobre un terreno del cliente).
\nc)\u2003La empresa elabora un activo espec\u00edfico para el cliente (con car\u00e1cter general, un servicio o una instalaci\u00f3n t\u00e9cnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultor\u00eda que den lugar a una opini\u00f3n profesional para el cliente).
\n2.\u2003Un activo no tiene un uso alternativo si la empresa tiene contractualmente restringida la posibilidad de aplicar f\u00e1cilmente el activo a otro uso durante su producci\u00f3n o mejora, o en el momento en que haya sido terminado.
\nLa empresa no tiene una restricci\u00f3n contractual si el cliente no tiene derecho a recibir una indemnizaci\u00f3n significativa en caso de que se decida dirigir el activo a otro uso, o cuando sea intercambiable por otros activos que la entidad podr\u00eda transferir a otro cliente sin infringir el contrato y sin incurrir en costes significativos.
\nExiste una limitaci\u00f3n pr\u00e1ctica sobre la capacidad para destinar el activo hacia otro uso si al adoptar esa decisi\u00f3n la empresa incurre en p\u00e9rdidas econ\u00f3micas significativas, como sucede en activos que tienen especificaciones de dise\u00f1o que son \u00fanicas para un cliente o est\u00e1n localizados en \u00e1reas remotas.
\nEl juicio sobre si un activo tiene un uso alternativo para la empresa se realiza al inicio del contrato. Despu\u00e9s de esa fecha, la empresa no revisar\u00e1 su conclusi\u00f3n a menos que las partes del contrato aprueben una modificaci\u00f3n que cambie sustancialmente la obligaci\u00f3n a cumplir.
\n3.\u2003El derecho al cobro por la actividad desarrollada hasta una fecha no necesita ser un importe fijo e incondicional en el momento presente. Sin embargo, la empresa debe tener derecho a un importe que al menos le permita recuperar los costes incurridos m\u00e1s un margen razonable de ganancia.
\nA tal efecto, la empresa debe analizar si tiene derecho a reclamar o conservar el cobro por la actividad completada hasta la fecha considerando la hip\u00f3tesis de que el contrato fuera a rescindirse antes de su finalizaci\u00f3n, por razones distintas al incumplimiento de la empresa seg\u00fan resulta del compromiso asumido.
\n4.\u2003Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo la empresa reconocer\u00e1 el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado.
\nArt\u00edculo 10.\u2003Indicadores de cumplimiento en un momento del tiempo.
\nPara identificar el momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo (con car\u00e1cter general, un bien), la empresa considerar\u00e1, entre otros, los siguientes indicadores:
\na)\u2003El cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo. Al evaluar este punto, la empresa excluir\u00e1 cualquier riesgo que d\u00e9 lugar a una obligaci\u00f3n separada, distinta del compromiso de transferir el activo; es el caso de que la empresa pueda haber transferido el control del activo pero no haber satisfecho la obligaci\u00f3n de proporcionar servicios de mantenimiento durante la vida \u00fatil del activo.
\nb)\u2003La empresa ha transferido la posesi\u00f3n f\u00edsica del activo. Sin embargo, la posesi\u00f3n f\u00edsica puede no coincidir con el control de un activo. As\u00ed, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de dep\u00f3sito, un cliente o un consignatario pueden tener la posesi\u00f3n f\u00edsica de un activo que controla la empresa cedente de dicho activo y, por tanto, el mismo no puede considerarse transferido. Por el contrario, en acuerdos de entrega posterior a la facturaci\u00f3n, la empresa puede tener la posesi\u00f3n f\u00edsica de un activo que controla el cliente.
\nc)\u2003El cliente ha recibido (aceptado) el activo a conformidad seg\u00fan las especificaciones contractuales. Si una empresa puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente de acuerdo con las especificaciones acordadas, la aceptaci\u00f3n de este \u00faltimo es una formalidad que no afectar\u00eda a la determinaci\u00f3n sobre la transferencia del control. En particular, si la cl\u00e1usula de aceptaci\u00f3n se basa en el cumplimiento de caracter\u00edsticas de tama\u00f1o o peso especificadas, la empresa podr\u00eda determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmaci\u00f3n de la aceptaci\u00f3n del cliente.
\nSin embargo, si la empresa no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente re\u00fane las especificaciones acordadas en el contrato no podr\u00e1 concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptaci\u00f3n del cliente.
\nCuando se entregan productos (bienes o servicios) a un cliente en r\u00e9gimen de prueba o evaluaci\u00f3n y \u00e9ste no se ha comprometido a pagar la contraprestaci\u00f3n hasta que venza el periodo de prueba, el control del producto no se ha transferido al cliente hasta que \u00e9ste lo acepte o venza el citado plazo sin haber comunicado su disconformidad.
\nd)\u2003La empresa tiene un derecho de cobro por transferir el activo.
\ne)\u2003El cliente tiene la propiedad del activo. Sin embargo, cuando la empresa conserva el derecho de propiedad solo como protecci\u00f3n o garant\u00eda contra el incumplimiento del cliente, esta circunstancia no impedir\u00eda a este \u00faltimo obtener el control del activo.
\nArt\u00edculo 11.\u2003Medici\u00f3n del grado de avance.
\n1.\u2003El objetivo al medir el grado de avance en el cumplimiento de la obligaci\u00f3n es representar la actividad de la empresa al transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
\n2.\u2003La empresa aplicar\u00e1 un solo m\u00e9todo o procedimiento para medir el grado de avance de cada obligaci\u00f3n, y el mismo m\u00e9todo para todas las obligaciones similares y con circunstancias parecidas.
\n3.\u2003Los procedimientos apropiados para medir el progreso incluyen m\u00e9todos de producto y m\u00e9todos de recursos, en funci\u00f3n de la naturaleza del bien o servicio que la empresa se haya comprometido a transferir al cliente.
\n4.\u2003Cuando se aplica un m\u00e9todo de producto los ingresos se reconocen sobre la base de mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, certificaciones periciales de la obra ya realizada o del servicio prestado), en relaci\u00f3n con los bienes o servicios pendientes. Los m\u00e9todos de producto incluyen, entre otros, m\u00e9todos tales como la identificaci\u00f3n de las unidades producidas o entregadas, hitos alcanzados o tiempo transcurrido.
\nUn m\u00e9todo de producto no es adecuado cuando no permite medir alguno de los bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. As\u00ed, los m\u00e9todos de producto basados en unidades producidas o entregadas no representar\u00edan razonablemente la actividad de la empresa si, al cierre del ejercicio, la empresa tiene producci\u00f3n en curso o terminada que ya controla el cliente pero que no est\u00e1 incluida en la medici\u00f3n del producto obtenido.
\nA efectos pr\u00e1cticos, si se acuerda una contraprestaci\u00f3n fija que se corresponde con el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un contrato de servicios en el que se factura un importe fijo por cada hora de servicio prestado), la empresa puede reconocer un ingreso por el importe que tiene derecho a facturar.
\n5.\u2003Cuando se aplica un m\u00e9todo de recursos los ingresos se reconocen sobre la base del coste de los factores de producci\u00f3n empleados por la entidad, (es el caso de las horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada) en relaci\u00f3n con los costes totales en que espera incurrir la empresa para satisfacer la obligaci\u00f3n. En este caso, el reconocimiento lineal del ingreso puede ser apropiado cuando los esfuerzos o recursos de la entidad se gastan uniformemente a lo largo del periodo.
\nLa empresa excluir\u00e1 del m\u00e9todo de recursos los efectos de cualesquiera factores de producci\u00f3n que no representen la actividad desarrollada para transferir al cliente el control de los bienes o servicios. Por ejemplo, al utilizar el m\u00e9todo de recursos basado en el coste puede requerirse un ajuste a la medici\u00f3n del grado de avance en las siguientes circunstancias:
\na)\u2003Cuando un desembolso incurrido no cumpla los requisitos para calificarse como coste de producci\u00f3n, de acuerdo con los criterios establecidos en la Resoluci\u00f3n de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinaci\u00f3n del coste de producci\u00f3n.
\nb)\u2003Cuando un gasto incurrido no es proporcional al progreso de una empresa para satisfacer la obligaci\u00f3n. En esas circunstancias, la empresa deber\u00e1 aplicar el m\u00e9todo sin considerar el citado gasto; esto es, en tal caso, la empresa contabilizar\u00e1 un ingreso por un importe equivalente al coste del bien utilizado para satisfacer la obligaci\u00f3n, si al comienzo del contrato espera que se cumplan todas las condiciones siguientes:
\n1.\u00ba\u2003El bien no es distinto;
\n2.\u00ba\u2003Se espera que el cliente obtenga el control del bien significativamente antes de recibir los servicios relacionados con el bien;
\n3.\u00ba\u2003El coste del bien transferido es significativo en relaci\u00f3n con los costes totales esperados para satisfacer completamente la obligaci\u00f3n de desempe\u00f1o; y
\n4.\u00ba\u2003La entidad obtiene el bien de un tercero y no est\u00e1 significativamente involucrada en el dise\u00f1o y fabricaci\u00f3n del bien, pero act\u00faa por cuenta propia.
\n6.\u2003Al menos al cierre de cada ejercicio la empresa actualizar\u00e1 la medici\u00f3n del grado de avance para reflejar los cambios en el cumplimiento de la obligaci\u00f3n, que se contabilizar\u00e1n como un cambio de estimaci\u00f3n contable.
\nCAP\u00cdTULO III
\nValoraci\u00f3n de ingresos
\nArt\u00edculo 12.\u2003Determinaci\u00f3n del precio de la transacci\u00f3n.
\n1.\u2003El precio de la transacci\u00f3n es el importe de la contraprestaci\u00f3n que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros.
\n2.\u2003La contraprestaci\u00f3n acordada puede ser un importe fijo, un importe variable, o una combinaci\u00f3n de ambos.
\n3.\u2003La empresa puede pagar, o esperar pagar, un importe en efectivo al cliente (o terceros que compran los bienes o servicios de la empresa procedentes del cliente), o puede reconocer un derecho de cr\u00e9dito u otros conceptos (por ejemplo, un cup\u00f3n o vale) que se podr\u00e1n aplicar contra los importes adeudados a la empresa (o al cliente por terceros que compran los bienes o servicios de la entidad procedentes del cliente).
\nLa entrega o reconocimiento de estos derechos se contabilizar\u00e1 como una reducci\u00f3n del precio de la transacci\u00f3n (esto es, como un descuento comercial o un rappel concedido por anticipado) y, por ello, de los ingresos de las actividades, a menos que el pago al cliente sea a cambio de un bien o servicio distinto que aquel transfiere a la empresa en cuyo caso la operaci\u00f3n se contabilizar\u00e1 como la adquisici\u00f3n de un bien o servicio de la misma forma que la empresa contabiliza otras compras procedentes de proveedores.
\nSi la contraprestaci\u00f3n a pagar al cliente se contabiliza como reducci\u00f3n del precio de la transacci\u00f3n, la entidad reconocer\u00e1 la reducci\u00f3n de los ingresos ordinarios cuando (o a medida que) ocurra aquel de los siguientes sucesos que se produzca m\u00e1s tarde:
\na)\u2003reconocimiento por la entidad de los ingresos ordinarios por la transferencia al cliente de los correspondientes bienes o servicios; o
\nb)\u2003pago o promesa de pago por la entidad de la contraprestaci\u00f3n (incluso si el pago se condiciona a un suceso futuro); esta promesa podr\u00eda estar impl\u00edcita en las pr\u00e1cticas comerciales habituales de la entidad.
\nArt\u00edculo 13.\u2003Contraprestaci\u00f3n variable.
\n1.\u2003El importe de la contraprestaci\u00f3n a recibir por la empresa vendedora del bien o prestadora del servicio puede variar debido a descuentos, devoluciones, incentivos, penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestaci\u00f3n acordada tambi\u00e9n puede variar si el derecho de la empresa que entrega el bien o presta el servicio est\u00e1 condicionado por la ocurrencia de un suceso futuro.
\n2.\u2003La empresa incluir\u00e1 en el precio la mejor estimaci\u00f3n de la contraprestaci\u00f3n variable en la medida que sea altamente probable que no se produzca una reversi\u00f3n significativa del importe del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la contraprestaci\u00f3n variable. Los factores que pueden indicar una mayor probabilidad de reversi\u00f3n de ese importe son, entre otros, los siguientes:
\na)\u2003La contraprestaci\u00f3n variable es altamente sensible a factores que est\u00e1n fuera de la influencia de la entidad. Es el caso de la volatilidad del mercado, las acciones de terceros, las condiciones climatol\u00f3gicas y un alto riesgo de obsolescencia del bien o servicio comprometido.
\nb)\u2003La incertidumbre sobre el importe de la contraprestaci\u00f3n no se espera que se resuelva durante un largo periodo de tiempo.
\nc)\u2003La experiencia de la empresa con contratos similares es limitada, o esa experiencia tiene un valor predictivo limitado.
\nd)\u2003La empresa suele ofrecer un amplio rango de reducciones de precios o cambiar los t\u00e9rminos y condiciones de pago de contratos similares en circunstancias parecidas.
\ne)\u2003El contrato tiene un amplio rango de importes de contraprestaci\u00f3n posibles.
\n3.\u2003La empresa estimar\u00e1 la contraprestaci\u00f3n variable utilizando el m\u00e9todo del valor esperado o del importe m\u00e1s probable, dependiendo de cu\u00e1l se considere m\u00e1s adecuado para predecir el importe a recibir, en funci\u00f3n de las circunstancias de cada caso:
\na)\u2003El valor esperado. Es la suma de los importes ponderados seg\u00fan su probabilidad de ocurrencia en un rango de importes de la contraprestaci\u00f3n posibles. Un valor esperado puede ser una estimaci\u00f3n apropiada del importe de la contraprestaci\u00f3n variable si la empresa tiene un gran n\u00famero de contratos con caracter\u00edsticas similares.
\nb)\u2003El importe m\u00e1s probable. Es el importe individual m\u00e1s probable en un rango de importes de contraprestaciones posibles (es decir, el desenlace individual m\u00e1s probable del contrato). El importe m\u00e1s probable puede ser una estimaci\u00f3n apropiada del importe de la contraprestaci\u00f3n variable si el contrato tiene solo dos desenlaces posibles (como sucede si la empresa recibe un importe adicional si el producto vendido no supera un determinado consumo energ\u00e9tico).
\n4.\u2003Cuando la empresa espere devolver al cliente la contraprestaci\u00f3n recibida, total o parcialmente, al menos, al cierre del ejercicio reconocer\u00e1 una provisi\u00f3n por el importe al que estime no tener derecho.
\n5.\u2003Al cierre de cada ejercicio, la empresa actualizar\u00e1 el precio estimado de la transacci\u00f3n y el pasivo por reembolso para representar fielmente las circunstancias existentes al final del periodo sobre el que se informa y los cambios en las circunstancias ocurridos durante dicho ejercicio.
\n6.\u2003La contraprestaci\u00f3n variable relacionada con los acuerdos de cesi\u00f3n de licencias se reconocer\u00e1 de acuerdo con las reglas especiales establecidas en el art\u00edculo 29.
\nArt\u00edculo 14.\u2003Existencia en el contrato de un componente financiero significativo.
\n1.\u2003Al determinar el precio de la transacci\u00f3n el importe de la contraprestaci\u00f3n acordada se ajustar\u00e1 para reflejar los efectos del valor temporal del dinero, si el calendario de pagos acordados por las partes del contrato (expl\u00edcita o impl\u00edcitamente) proporciona al cliente o a la empresa un beneficio significativo de financiaci\u00f3n. En esas circunstancias, el contrato contiene un componente financiero significativo.
\n2.\u2003En particular, para evaluar si un contrato contiene un componente financiero significativo se considerar\u00e1n los siguientes aspectos:
\na)\u2003La diferencia entre el importe de la contraprestaci\u00f3n acordada y el precio de venta en efectivo de los bienes o servicios comprometidos; y
\nb)\u2003El efecto combinado de:
\n1.\u00ba\u2003El periodo de tiempo esperado entre el momento en que la empresa transfiere los bienes o servicios comprometidos y el momento en que el cliente paga por dichos bienes o servicios, y
\n2.\u00ba\u2003Los tipos de inter\u00e9s de mercado existentes en esa fecha.
\n3.\u2003El contrato no incluye un componente financiero significativo cuando se identifica alguna de las siguientes circunstancias:
\na)\u2003El cliente pag\u00f3 por los bienes o servicios por anticipado y el calendario de transferencia de dichos bienes o servicios lo fija el cliente.
\nb)\u2003Una parte de la contraprestaci\u00f3n acordada es variable y el importe o calendario de esa contraprestaci\u00f3n var\u00eda seg\u00fan ocurra o no un suceso futuro que no est\u00e1 dentro del control del cliente o de la empresa.
\nc)\u2003La diferencia entre la contraprestaci\u00f3n acordada y el precio de venta en efectivo del bien o servicio surge por razones distintas a la de proporcionar financiaci\u00f3n al cliente o a la empresa. As\u00ed, las condiciones de pago acordadas pueden proporcionar a una parte seguridad de que la otra cumplir\u00e1 adecuadamente sus obligaciones.
\n4.\u2003No ser\u00e1 necesario ajustar el importe de la contraprestaci\u00f3n para reflejar el componente financiero, cuando el periodo entre el momento en que se transfiere un bien o servicio y el momento en que el cliente paga por ese bien o servicio no es superior a un a\u00f1o, siempre y cuando dicho componente no sea significativo.
\n5.\u2003Para identificar el componente financiero de la operaci\u00f3n la empresa utilizar\u00e1 el tipo de inter\u00e9s que aplicar\u00eda al comienzo del contrato a una transacci\u00f3n con ese cliente en la misma moneda y plazo de vencimiento. Dicho tipo se corresponde con la tasa que descuenta el importe nominal de la contraprestaci\u00f3n acordada y lo iguala al precio que el cliente pagar\u00eda en efectivo por los bienes o servicios cuando se transfieren al mismo.
\nCon posterioridad, la empresa no revisar\u00e1 la tasa de descuento por cambios en los tipos de inter\u00e9s u otras circunstancias.
\n6.\u2003Los ingresos o gastos financieros de la operaci\u00f3n se registrar\u00e1n por separado, formando parte del resultado financiero de la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias.
\nArt\u00edculo 15.\u2003Contraprestaci\u00f3n distinta al efectivo.
\n1.\u2003Cuando la empresa reciba una contraprestaci\u00f3n en especie (distinta del efectivo), reconocer\u00e1 dicho activo por su valor razonable en la fecha en que se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente. Si la empresa no puede estimar de forma fiable ese importe, la contraprestaci\u00f3n obtenida se valorar\u00e1 de forma indirecta por referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
\n2.\u2003Si el cliente aporta bienes o servicios (por ejemplo, materiales, inmovilizado o mano de obra) para facilitar el cumplimiento del contrato, la empresa evaluar\u00e1 si obtiene el control de dichos bienes o servicios. En tal caso, los bienes o servicios incorporados al patrimonio de la empresa se contabilizar\u00e1n como una contraprestaci\u00f3n distinta al efectivo recibida del cliente.
\nArt\u00edculo 16.\u2003Asignaci\u00f3n del precio de la transacci\u00f3n entre las obligaciones a cumplir.
\n1.\u2003Cuando la empresa se comprometa con el cliente a cumplir diferentes obligaciones, el precio de la transacci\u00f3n se deber\u00e1 distribuir entre cada una de ellas en el importe que represente la parte que la entidad espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
\n2.\u2003Si el contrato solo incluye una obligaci\u00f3n a cumplir no ser\u00e1 preciso realizar la asignaci\u00f3n descrita en el apartado anterior. Sin embargo, cuando la empresa se compromete a transferir una serie de bienes o servicios distintos identificados como una sola obligaci\u00f3n de conformidad con lo previsto en el art\u00edculo 7, resultar\u00e1n aplicables los criterios establecidos en el art\u00edculo 19 para asignar la contraprestaci\u00f3n que incluye importes variables.
\nArt\u00edculo 17.\u2003Asignaci\u00f3n basada en precios de venta independientes.
\n1.\u2003El precio de la transacci\u00f3n se distribuir\u00e1 entre las distintas obligaciones asumidas en el contrato bas\u00e1ndose en su valor razonable relativo. Para ello la empresa determinar\u00e1, al inicio del contrato, el precio de venta independiente del bien o servicio que subyace en cada obligaci\u00f3n asumida dentro del contrato y asignar\u00e1 el precio de la transacci\u00f3n en proporci\u00f3n a dichos precios de venta independientes.
\nEl precio de venta independiente es el importe al que una entidad vender\u00eda un bien o servicio de forma separada a un cliente. La mejor evidencia de un precio de venta independiente es el precio observable de un bien o servicio cuando la entidad lo vende de forma separa en circunstancias similares y a clientes parecidos.
\n2.\u2003Si el precio de venta independiente no es directamente observable, la empresa lo estimar\u00e1 considerando toda la informaci\u00f3n que est\u00e9 razonablemente a su alcance (incluidas las condiciones de mercado, los factores espec\u00edficos de la entidad y la informaci\u00f3n sobre el cliente o clase de cliente).
\n3.\u2003En particular, la estimaci\u00f3n de los precios de venta independientes se podr\u00e1 realizar utilizando alguno de los siguientes m\u00e9todos:
\na)\u2003Enfoque del precio de mercado ajustado. La empresa podr\u00e1 evaluar el mercado en el que vende los bienes y servicios y estimar el precio que un cliente en dicho mercado estar\u00eda dispuesto a pagar por ellos. Este enfoque tambi\u00e9n puede incluir la referencia a los precios que los competidores de la entidad han asignado a bienes o servicios similares y el ajuste de esos precios para reflejar los costes y m\u00e1rgenes propios de la entidad.
\nb)\u2003Enfoque del coste esperado m\u00e1s un margen. La empresa podr\u00e1 proyectar los costes esperados para satisfacer la obligaci\u00f3n asumida y luego a\u00f1adir el margen que considere apropiado para ese bien o servicio.
\nc)\u2003Enfoque residual. La empresa puede estimar el precio de venta independiente por referencia al precio de la transacci\u00f3n total menos la suma de los precios de venta independientes observables de los otros bienes o servicios comprometidos en el contrato. Se podr\u00e1 utilizar este enfoque si se cumple uno de los siguientes criterios:
\n1.\u00ba\u2003La empresa vende el mismo bien o servicio a diferentes clientes, en un espacio corto de tiempo y dentro de un amplio rango de importes (es decir, el precio de venta es altamente variable), o
\n2.\u00ba\u2003La empresa no ha establecido todav\u00eda un precio para ese bien o servicio y \u00e9ste no ha sido previamente vendido de forma separada (es decir, el precio de venta es incierto).
\n4.\u2003La empresa podr\u00e1 utilizar una combinaci\u00f3n de m\u00e9todos para estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios comprometidos si dos o m\u00e1s de dichos bienes o servicios tienen precios de venta inciertos o altamente variables.
\nAs\u00ed, se podr\u00e1 utilizar un enfoque residual para estimar el precio de venta independiente agregado para aquellos bienes o servicios comprometidos cuyos precios de venta independientes sean inciertos o altamente variables y, a continuaci\u00f3n, utilizar otro m\u00e9todo para estimar los precios de venta independientes de los bienes o servicios individuales en comparaci\u00f3n con dicho precio de venta independiente agregado estimado, que se ha determinado mediante el enfoque residual.
\nCuando una entidad utilice una combinaci\u00f3n de m\u00e9todos evaluar\u00e1 si se cumple el objetivo de asignaci\u00f3n establecido en el art\u00edculo 16.
\nArt\u00edculo 18.\u2003Asignaci\u00f3n de un descuento.
\n1.\u2003Se considerar\u00e1 que el cliente recibe un descuento por comprar un grupo de bienes o servicios si la suma de los precios de venta independientes de dichos bienes o servicios supera la contraprestaci\u00f3n acordada. Como regla general la empresa asignar\u00e1 el descuento de forma proporcional a todas las obligaciones asumidas en el contrato.
\n2.\u2003No obstante, el descuento se asignar\u00e1 a una o a varias de las obligaciones asumidas, pero no a todas, si se cumplen los siguientes criterios:
\na)\u2003La empresa vende regularmente cada bien o servicio distinto (o cada grupo de bienes o servicios distintos) del contrato de forma independiente.
\nb)\u2003La empresa tambi\u00e9n vende regularmente de forma independiente un grupo (o grupos) de algunos de esos bienes o servicios con un descuento sobre los precios de venta independientes de los bienes o servicios en cada grupo.
\nc)\u2003El descuento atribuible a cada grupo de bienes o servicios descrito en el p\u00e1rrafo anterior es sustancialmente el mismo que el descuento del contrato y un desglose de los bienes o servicios de cada grupo proporciona evidencia observable de la obligaci\u00f3n asumida (u obligaciones asumidas) a la cual pertenece el descuento total del contrato.
\n3.\u2003Si el descuento se asigna a una o a varias de las obligaciones asumidas, pero no a todas, se distribuir\u00e1 el descuento antes de utilizar el enfoque residual para estimar el precio de venta independiente de un bien o servicio, de acuerdo con el art\u00edculo 17 apartado 2.
\nArt\u00edculo 19.\u2003Asignaci\u00f3n de una contraprestaci\u00f3n variable.
\n1.\u2003La contraprestaci\u00f3n variable acordada puede atribuirse al contrato en su conjunto o a una parte espec\u00edfica del mismo, de cualquiera de las siguientes formas:
\na)\u2003A una o m\u00e1s, pero no a todas las obligaciones del contrato (como sucede en el caso de una prima supeditada a que una entidad transfiera un bien o servicio dentro de un periodo de tiempo especificado), o
\nb)\u2003A uno o m\u00e1s, pero no a todos, los bienes o servicios distintos comprometidos en una serie de bienes o servicios distintos que forman parte de una obligaci\u00f3n de desempe\u00f1o \u00fanica, de acuerdo con lo indicado en el art\u00edculo 7 (es el caso de la contraprestaci\u00f3n que se ha comprometido para el segundo a\u00f1o de un contrato de servicio de limpieza de dos a\u00f1os que se incrementar\u00e1 sobre la base de los movimientos de un \u00edndice de inflaci\u00f3n especificado).
\n2.\u2003La empresa asignar\u00e1 un importe variable (y los cambios posteriores en ese importe) en su totalidad a una obligaci\u00f3n independiente o a un bien o servicio distinto que forma parte de una obligaci\u00f3n \u00fanica si se cumplen los dos criterios siguientes:
\na)\u2003El acuerdo sobre el importe variable se refiere de forma espec\u00edfica a la actividad a realizar para cumplir la obligaci\u00f3n independiente o transferir el bien o servicio distinto (o bien con un desenlace espec\u00edfico procedente de satisfacer la obligaci\u00f3n o realizar la transferencia del bien o servicio distinto), y
\nb)\u2003La distribuci\u00f3n del importe variable de la contraprestaci\u00f3n en su totalidad a la obligaci\u00f3n independiente o al bien o servicio distinto es congruente con el objetivo de asignaci\u00f3n del precio de la transacci\u00f3n recogido en el art\u00edculo 16.1, al considerar todas las obligaciones asumidas y las condiciones de pago del contrato.
\n3.\u2003Los criterios de asignaci\u00f3n recogidos en los art\u00edculos 16 a 18 se aplicar\u00e1n para distribuir el importe pendiente del precio de la transacci\u00f3n que no cumpla las reglas del apartado anterior.
\nArt\u00edculo 20.\u2003Cambios en el precio de la transacci\u00f3n.
\n1.\u2003Con posterioridad al inicio del contrato, el precio de la transacci\u00f3n puede cambiar por varias razones, incluidas la resoluci\u00f3n de sucesos inciertos u otras circunstancias que modifican el importe de la contraprestaci\u00f3n que la empresa espera recibir a cambio de los bienes o servicios comprometidos.
\n2.\u2003La empresa asignar\u00e1 a las obligaciones asumidas dentro del contrato los cambios posteriores en el precio de la transacci\u00f3n sobre la misma base que al inicio del contrato. Por consiguiente, no se reasignar\u00e1 el precio de la transacci\u00f3n para reflejar los cambios en los precios de venta independientes despu\u00e9s del inicio del contrato.
\n3.\u2003Los importes asignados a una obligaci\u00f3n ya satisfecha se reconocer\u00e1n como ingresos de actividades ordinarias, o como una reducci\u00f3n en los ingresos de actividades ordinarias, en el ejercicio en que el precio de la transacci\u00f3n cambie.
\n4.\u2003La empresa asignar\u00e1 un cambio en el precio de la transacci\u00f3n en su totalidad a una o m\u00e1s, pero no a todas, las obligaciones o a uno o m\u00e1s, pero no a todos, los bienes o servicios distintos que forman parte de una obligaci\u00f3n \u00fanica de acuerdo con el art\u00edculo 7, solo si se cumplen los criterios establecidos en el art\u00edculo 19.2.
\n5.\u2003La empresa contabilizar\u00e1 un cambio en el precio de la transacci\u00f3n que surge como resultado de una modificaci\u00f3n del contrato, de acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 5.
\nSin embargo, para un cambio en el precio de la transacci\u00f3n que ocurra despu\u00e9s de una modificaci\u00f3n del contrato, la empresa aplicar\u00e1 este art\u00edculo y seguir\u00e1 las siguientes reglas, seg\u00fan proceda:
\na)\u2003La empresa asignar\u00e1 el cambio en el precio de la transacci\u00f3n a las obligaciones identificadas en el contrato antes de la modificaci\u00f3n si, y en la medida en que, el cambio en el precio de la transacci\u00f3n sea atribuible a una parte de una contraprestaci\u00f3n variable prometida antes de la modificaci\u00f3n y \u00e9sta se contabilice de acuerdo con el procedimiento establecido en el art\u00edculo 5.3.a).
\nb)\u2003En todos los dem\u00e1s casos en los que la modificaci\u00f3n no se contabiliz\u00f3 como un contrato separado de acuerdo con el art\u00edculo 5.2, la empresa asignar\u00e1 el cambio en el precio de la transacci\u00f3n a las obligaciones del contrato modificado (es decir, las obligaciones que no fueron total o parcialmente satisfechas de forma inmediata despu\u00e9s de la modificaci\u00f3n).
\nCAP\u00cdTULO IV
\nCasos particulares
\nArt\u00edculo 21.\u2003Costes incrementales de la obtenci\u00f3n de un contrato.
\n1.\u2003Los costes incrementales de la obtenci\u00f3n de un contrato son los desembolsos en los que incurre la empresa para obtener un contrato con un cliente y en los que no habr\u00eda incurrido de no haberse obtenido el contrato.
\n2.\u2003Salvo que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance de otra norma, estos costes se imputar\u00e1n a la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias de forma sistem\u00e1tica y coherente con la transferencia de los bienes y servicios con los que se relacionan por lo que ser\u00e1n, en su caso, objeto de periodificaci\u00f3n si la empresa espera recuperar ese importe a trav\u00e9s de la contraprestaci\u00f3n recibida por la realizaci\u00f3n del contrato.
\n3.\u2003Los costes de obtener un contrato en los que se habr\u00eda incurrido con independencia de si se obtiene el contrato o no, se registrar\u00e1n como un gasto cuando se devenguen salvo que la empresa tenga un derecho de cobro frente al cliente por haber incurrido en tales desembolsos.
\nArt\u00edculo 22.\u2003Costes derivados del cumplimiento de un contrato.
\n1.\u2003Los costes derivados del cumplimiento de un contrato son aquellos que se relacionan directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma espec\u00edfica; esto es, son desembolsos que generan o mejoran un activo que la empresa utilizar\u00e1 para cumplir la obligaci\u00f3n comprometida con el cliente.
\n2.\u2003Estos costes se calificar\u00e1n como existencias cuando constituyan un factor de producci\u00f3n ligado al ciclo de la explotaci\u00f3n de la empresa. En caso contrario se tratar\u00e1n como un inmovilizado intangible.
\n3.\u2003La posterior imputaci\u00f3n a la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias de estos costes se realizar\u00e1 de forma sistem\u00e1tica y coherente con la transferencia de los bienes y servicios con los que se relacionan.
\nArt\u00edculo 23.\u2003Cambio de estimaciones y deterioro de valor.
\n1.\u2003El criterio para cuantificar el gasto contabilizado en la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias de acuerdo con lo indicado en los dos art\u00edculos anteriores se revisar\u00e1 cuando se produzca un cambio significativo en el calendario esperado de transferencia de los bienes o servicios al cliente, y se contabilizar\u00e1 como un cambio de estimaci\u00f3n contable.
\n2.\u2003La empresa reconocer\u00e1 una p\u00e9rdida por deterioro de valor de estos activos siempre que su valor en libros supere:
\na)\u2003El importe pendiente de la contraprestaci\u00f3n que la empresa espera recibir a cambio de los bienes o servicios; menos
\nb)\u2003Los costes relacionados directamente con la provisi\u00f3n de esos bienes o servicios y que no se han reconocido como gastos.
\n3.\u2003Para realizar el c\u00e1lculo descrito en el apartado anterior se tendr\u00e1 en cuenta lo establecido en esta resoluci\u00f3n para determinar el precio de la transacci\u00f3n, salvo las limitaciones sobre la estimaci\u00f3n de la contraprestaci\u00f3n variable, y se ajustar\u00e1 el importe de la contraprestaci\u00f3n para reflejar los efectos del riesgo de cr\u00e9dito del cliente.
\nNo obstante, antes de reconocer una p\u00e9rdida por deterioro de valor de los citados activos, la empresa contabilizar\u00e1 cualquier p\u00e9rdida por deterioro incurrida en los otros activos relacionados con el contrato.
\n4.\u2003Despu\u00e9s de aplicar la prueba de deterioro de valor de acuerdo con el apartado 3, la empresa incluir\u00e1 el importe en libros resultante del activo reconocido en el importe en libros de la unidad generadora de efectivo (UGE) a la que pertenezca a efectos de calcular el deterioro de valor de dicha UGE.
\n5.\u2003Las correcciones valorativas por deterioro, as\u00ed como su reversi\u00f3n cuando el importe de dicha p\u00e9rdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocer\u00e1n como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias. La reversi\u00f3n del deterioro tendr\u00e1 como l\u00edmite el valor en libros del activo que estar\u00eda reconocido en la fecha de reversi\u00f3n si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
\nArt\u00edculo 24.\u2003Ventas con derecho a devoluci\u00f3n.
\n1.\u2003Una venta con derecho a devoluci\u00f3n es una transacci\u00f3n en la que la empresa otorga al cliente la facultad de devolver el producto y recibir a cambio el precio de la operaci\u00f3n, un derecho o vale que podr\u00e1 aplicar el cliente en futuras compras o el derecho a cambiarlo por otro producto.
\n2.\u2003Cuando la empresa venda un producto con derecho a devoluci\u00f3n se aplicar\u00e1n los siguientes criterios:
\na)\u2003Se reconocer\u00e1 un ingreso por los productos transferidos por el importe de la contraprestaci\u00f3n que la empresa espera recibir. Por lo tanto, no se reconocer\u00e1n ingresos por los productos que se espera retornen a la empresa,
\nb)\u2003Se reconocer\u00e1 un pasivo por reembolso (una provisi\u00f3n), y
\nc)\u2003Se reconocer\u00e1 un activo (y el correspondiente ajuste en la variaci\u00f3n de existencias) por el derecho a recuperar los productos de los clientes. El activo (una existencia) se valorar\u00e1 por referencia al valor en libros del producto vendido menos cualquier gasto esperado para recuperar dichos productos (incluyendo la disminuci\u00f3n potencial en el valor de los productos devueltos).
\n3.\u2003La empresa actualizar\u00e1 la valoraci\u00f3n del pasivo por reembolso al cierre del ejercicio por los cambios en las expectativas sobre el importe de las devoluciones y reconocer\u00e1 los ajustes que correspondan como un mayor o menor importe de la cifra de negocios. Del mismo modo, la empresa actualizar\u00e1 la valoraci\u00f3n del activo que surja de los cambios en las expectativas sobre los productos a devolver. La empresa no compensar\u00e1 en el balance el activo y el pasivo por reembolso.
\n4.\u2003Los intercambios de un producto por otro del mismo tipo, calidad, condici\u00f3n y precio (tales como un color o talla por otro) no se consideran devoluci\u00f3n a efectos de la aplicaci\u00f3n de esta norma.
\n5.\u2003Los contratos en los que un cliente puede devolver un producto defectuoso a cambio de otro en buen estado o que cumpla las especificaciones comprometidas se evaluar\u00e1n de acuerdo con lo dispuesto en el art\u00edculo siguiente.
\nArt\u00edculo 25.\u2003Garant\u00edas entregadas.
\n1.\u2003Una garant\u00eda entregada puede otorgar al cliente un derecho de compensaci\u00f3n en caso de que el producto recibido no cumpla las especificaciones acordadas (garant\u00eda tipo \u00abseguro\u00bb), o puede proporcionar al cliente un servicio (garant\u00eda tipo \u00abservicio\u00bb) adem\u00e1s de la seguridad de que el producto cumple dichas especificaciones.
\n2.\u2003La garant\u00eda es un servicio distinto si el cliente tiene la opci\u00f3n de adquirirla por separado. En tal caso, la empresa contabilizar\u00e1 la garant\u00eda como una obligaci\u00f3n independiente y asignar\u00e1 una parte del precio de la transacci\u00f3n a ese compromiso.
\n3.\u2003Si el cliente no tiene la opci\u00f3n de adquirir la garant\u00eda por separado la empresa contabilizar\u00e1 la obligaci\u00f3n incurrida de acuerdo con la norma de registro y valoraci\u00f3n sobre provisiones y contingencias, a menos que la garant\u00eda entregada, o parte de \u00e9sta, proporcione al cliente un servicio adicional. Para evaluar esta circunstancia se considerar\u00e1n, entre otros, los siguientes aspectos:
\na)\u2003Si la garant\u00eda se requiere por ley, a estos exclusivos efectos, la garant\u00eda comprometida no es un servicio adicional.
\nb)\u2003Cu\u00e1nto m\u00e1s largo sea el periodo de tiempo cubierto, m\u00e1s probable ser\u00e1 que la garant\u00eda comprometida resulte un servicio adicional.
\nc)\u2003La naturaleza de las tareas que la empresa se compromete a realizar. Si es necesario que una entidad realice determinadas tareas para que el producto cumpla las condiciones acordadas (por ejemplo, un servicio de devoluci\u00f3n por un producto defectuoso), entonces esas tareas probablemente no den lugar a una obligaci\u00f3n adicional.
\n4.\u2003Si una garant\u00eda, o parte de \u00e9sta, proporciona a un cliente un servicio adem\u00e1s de la seguridad de que el producto cumple las especificaciones acordadas, el servicio comprometido es una obligaci\u00f3n a ejecutar. En tal caso, la empresa asignar\u00e1 el precio de la transacci\u00f3n al producto y al servicio.
\nSi la empresa se compromete a otorgar una garant\u00eda de tipo \u00abseguro\u00bb junto con otra garant\u00eda de tipo \u00abservicio\u00bb, pero no puede razonablemente contabilizarlas por separado, contabilizar\u00e1 ambas garant\u00edas juntas como una sola obligaci\u00f3n a cumplir.
\n5.\u2003Una ley que requiera que una empresa pague una compensaci\u00f3n si sus productos causan da\u00f1os o perjuicios no da lugar a una obligaci\u00f3n independiente. De forma similar, el compromiso que asume una empresa de indemnizar al cliente por responsabilidades y da\u00f1os que surgen de derechos de patentes, derechos de autor, marcas comerciales u otros incumplimientos por los productos de la empresa no dan lugar a una obligaci\u00f3n de desempe\u00f1o. Estas obligaciones se contabilizar\u00e1n de acuerdo con la norma de registro y valoraci\u00f3n en materia de provisiones y contingencias.
\nArt\u00edculo 26.\u2003Actuaci\u00f3n por cuenta propia y actuaci\u00f3n por cuenta ajena.
\n1.\u2003Cuando un tercero est\u00e1 involucrado en proporcionar bienes o servicios al cliente la empresa determinar\u00e1 si la naturaleza de su compromiso es una obligaci\u00f3n consistente en proporcionar los distintos bienes o servicios por s\u00ed misma (es decir, la empresa act\u00faa por cuenta propia) o bien en organizar que esos bienes o servicios se proporcionen por un tercero (es decir, la empresa act\u00faa por cuenta ajena).
\nPara determinar la naturaleza de su compromiso, la empresa:
\na)\u2003Identificar\u00e1 los bienes o servicios especificados (distintos) a proporcionar al cliente, y
\nb)\u2003Evaluar\u00e1 si controla cada bien o servicio antes de que se transfiera al cliente.
\n2.\u2003La empresa act\u00faa por cuenta propia si controla el bien o servicio antes de que se transfiera al cliente. Sin embargo, la empresa no controla necesariamente un bien si obtiene el derecho legal sobre ese bien solo de forma moment\u00e1nea antes de que el derecho se transfiera al cliente.
\nCuando un tercero est\u00e1 involucrado en la entrega de bienes o en la prestaci\u00f3n de servicios a un cliente, la empresa que act\u00faa como principal obtiene:
\na)\u2003El control del bien procedente del tercero antes de que se transfiera al cliente; o
\nb)\u2003El control del derecho a un servicio a realizar por el tercero, que otorga a la empresa la capacidad de dirigir a esa parte para proporcionar el servicio al cliente en nombre de la empresa; o
\nc)\u2003El control del bien o servicio que se combina en ese momento con otros bienes o servicios para proporcionar el bien o servicio especificado al cliente. Si una empresa proporciona un servicio significativo de integraci\u00f3n de bienes o servicios suministrados por un tercero en el bien o servicio especificado que ha contratado el cliente, \u00e9sta controla el bien o servicio especificado antes de que sea transferido al cliente.
\n3.\u2003La empresa que act\u00faa por cuenta propia puede cumplir la obligaci\u00f3n asumida por s\u00ed misma o puede contratar a un tercero (por ejemplo, a un subcontratista) para realizar esa tarea. En todo caso, si la empresa act\u00faa por cuenta propia reconocer\u00e1 ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestaci\u00f3n que espera recibir a cambio del bien o servicio transferido.
\n4.\u2003Cuando la empresa act\u00faa por cuenta ajena reconocer\u00e1 ingresos de actividades ordinarias por el importe de cualquier pago o comisi\u00f3n que espere recibir a cambio de organizar para un tercero el suministro del bien o servicio especificado. Una empresa que es un agente no controla el bien o servicio especificado que proporciona un tercero antes de que dicho bien o servicio sea transferido al cliente. El pago o comisi\u00f3n puede ser el importe neto de la contraprestaci\u00f3n que conserva despu\u00e9s de pagar a la otra parte la contraprestaci\u00f3n recibida a cambio de los bienes o servicios.
\n5.\u2003Para determinar que la empresa controla el bien o servicio especificado antes de transferirlo al cliente (y por ello, que act\u00faa por cuenta propia) se considerar\u00e1n, entre otros, los siguientes indicadores:
\na)\u2003La empresa es responsable principal del cumplimiento del compromiso de suministrar el bien o servicio especificado, lo que habitualmente implica asumir la responsabilidad sobre la recepci\u00f3n del bien o servicio a conformidad por parte del cliente.
\nb)\u2003La empresa tiene el riesgo de inventario antes de que el bien o servicio especificado haya sido transferido al cliente, o despu\u00e9s de la transferencia (por ejemplo, en el momento de la devoluci\u00f3n). As\u00ed, en el supuesto de que la empresa obtenga, o se comprometa a obtener, el bien o servicio especificado antes de lograr un contrato con el cliente, eso puede indicar que tiene la capacidad de dirigir el uso y conseguir sustancialmente todos los beneficios restantes del bien o servicio antes de ser transferido al cliente.
\nc)\u2003La empresa puede establecer los precios para el bien o servicio especificado. El establecimiento del precio que el cliente paga por el bien o servicio especificado puede indicar que la empresa tiene la capacidad de dirigir el uso de ese bien o servicio, al margen de que un agente puede estar facultado para establecer los precios en algunos casos; as\u00ed, un agente puede tener cierta flexibilidad para establecer el precio por sus servicios de organizaci\u00f3n para bienes o servicios a suministrar.
\n6.\u2003Si un tercero asume las obligaciones de la empresa y los derechos contractuales derivados del contrato, de forma que \u00e9sta deja de estar obligada a transferir el bien o servicio especificado al cliente (es decir, la empresa deja de actuar por cuenta propia), no reconocer\u00e1 los ingresos de actividades ordinarias de esa obligaci\u00f3n. En su lugar, evaluar\u00e1 si debe reconocer o no los ingresos de actividades ordinarias por satisfacer la obligaci\u00f3n de obtener un contrato para la otra parte (es decir, si est\u00e1 actuando por cuenta ajena).
\nArt\u00edculo 27.\u2003Opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales.
\n1.\u2003A los efectos de esta norma son opciones del cliente para adquirir bienes o servicios adicionales de forma gratuita o con descuento los cr\u00e9ditos-premios al cliente (o puntos), opciones de renovaci\u00f3n del contrato u otros descuentos sobre bienes o servicios futuros.
\n2.\u2003La opci\u00f3n de adquirir bienes o servicios es una obligaci\u00f3n a ejecutar incluida en el contrato solo si proporciona al cliente un derecho significativo que no recibir\u00eda sin realizar ese contrato (ser\u00eda el caso de un descuento que aumenta el rango de descuentos que habitualmente se dan para esos bienes o servicios a esa clase de clientes en ese \u00e1rea geogr\u00e1fica o mercado). En este caso, la empresa reconocer\u00e1 el ingreso cuando los bienes o servicios se transfieran al cliente o cuando venza la opci\u00f3n.
\n3.\u2003Si el cliente puede adquirir un bien o servicio adicional a un precio similar a su precio de venta independiente esa opci\u00f3n no proporciona un derecho significativo, incluso si puede ejercitarse solo realizando un contrato previo. En esos casos, la empresa ha realizado una oferta comercial que solo contabilizar\u00e1 cuando el cliente ejerza la opci\u00f3n para comprar los bienes o servicios adicionales.
\n4.\u2003De acuerdo con el art\u00edculo 17 el precio de la transacci\u00f3n se distribuye entre las distintas obligaciones asumidas en el contrato bas\u00e1ndose en el precio relativo de venta individual. Si el precio de venta independiente para la opci\u00f3n de un cliente de adquirir bienes o servicios adicionales no es directamente observable, la empresa lo estimar\u00e1. Esta estimaci\u00f3n reflejar\u00e1 el descuento que el cliente obtendr\u00eda al ejercer la opci\u00f3n, y se ajustar\u00e1 por los dos aspectos siguientes:
\na)\u2003Cualquier descuento que el cliente recibir\u00eda sin ejercer la opci\u00f3n, y
\nb)\u2003La probabilidad de que la opci\u00f3n sea ejercida.
\n5.\u2003Si el cliente tiene un derecho significativo a adquirir bienes o servicios similares a los bienes o servicios originales del contrato, y en los t\u00e9rminos del contrato original, entonces la empresa puede asignar el precio de la transacci\u00f3n a los bienes o servicios opcionales por referencia a los bienes o servicios que se espera proporcionar y la correspondiente contraprestaci\u00f3n esperada. Habitualmente esos tipos de opciones son para renovaciones de contratos.
\nArt\u00edculo 28.\u2003Anticipos de clientes y pagos iniciales no reembolsables.
\n1.\u2003Cuando el cliente anticipe a la empresa el pago total o parcial de la contraprestaci\u00f3n acordada se reconocer\u00e1 un pasivo por dicho importe al margen de que el citado pago no sea reembolsable, porque la empresa asume el compromiso de transferir un bien o servicio. Posteriormente, cuando la empresa transfiera los citados bienes o servicios al cliente y, por lo tanto, cumpla la obligaci\u00f3n comprometida, dar\u00e1 de baja ese pasivo y reconocer\u00e1 el correspondiente ingreso.
\n2.\u2003No obstante, si la empresa espera que algunos de sus clientes no lleguen a adquirir los bienes o a demandar los servicios reconocer\u00e1 un ingreso por el importe esperado de esa ganancia en proporci\u00f3n al patr\u00f3n que siga el cliente cuando ejerce sus derechos. En caso contrario, s\u00f3lo reconocer\u00e1 un ingreso cuando la probabilidad de que el cliente ejerza sus derechos pase a ser remota.
\nA estos efectos se deber\u00e1 aplicar lo se\u00f1alado en el art\u00edculo 13.3 sobre las limitaciones de las estimaciones de la contraprestaci\u00f3n variable.
\n3.\u2003Si la empresa act\u00faa por cuenta ajena no reconocer\u00e1 ingreso alguno por el concepto indicado en el apartado anterior.
\n4.\u2003Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el valor en libros del anticipo deber\u00e1 ser actualizado para tener en cuenta el efecto financiero de la operaci\u00f3n de acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 14.
\n5.\u2003Cuando la empresa recibe del cliente un importe inicial no reembolsable (como puede suceder en caso de afiliaci\u00f3n a una sociedad deportiva, en la activaci\u00f3n de contratos de telecomunicaciones, en el establecimiento de algunos servicios y en algunos contratos de suministro), la empresa evaluar\u00e1 si la cantidad recibida guarda relaci\u00f3n con la transferencia de un bien o servicio comprometido. En muchos casos, ese importe es un cobro por adelantado o anticipo por los bienes o servicios futuros que la empresa reconocer\u00e1 como un ingreso en la fecha en que se transfieran al cliente dichos bienes o servicios.
\nEl periodo de reconocimiento del ingreso se extender\u00e1 m\u00e1s all\u00e1 del periodo contractual inicial si la empresa concede al cliente la opci\u00f3n de renovar el contrato, y esa opci\u00f3n proporciona al cliente un derecho significativo tal y como se describe en el art\u00edculo 27.
\n6.\u2003En otros casos la empresa puede exigir una cantidad inicial no reembolsable, total o parcialmente, como compensaci\u00f3n por los costes incrementales de la obtenci\u00f3n del contrato, o por las tareas administrativas derivadas de la obtenci\u00f3n del contrato. Sin embargo, es habitual que con estas actividades no se satisfaga una obligaci\u00f3n comprometida con el cliente, y, por lo tanto, la empresa no considerar\u00e1 dichas tareas (y los costes relacionados) al medir el grado de avance.
\nSin perjuicio de lo anterior, la empresa evaluar\u00e1 si los costes incrementales de la obtenci\u00f3n de un contrato han dado lugar a un activo de acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 21.
\nArt\u00edculo 29.\u2003Acuerdos de cesi\u00f3n de licencias.
\n1.\u2003Una licencia establece los derechos de un cliente a la propiedad intelectual o industrial de la empresa. Las licencias de propiedad intelectual o industrial pueden incluir, pero no se limitan, a cualquiera de los siguientes aspectos:
\na)\u2003Programas inform\u00e1ticos y tecnolog\u00eda,
\nb)\u2003Pel\u00edculas, m\u00fasica y otras formas de difusi\u00f3n y entretenimiento,
\nc)\u2003Franquicias, y
\nd)\u2003Patentes, marcas comerciales y derechos de autor.
\n2.\u2003Adem\u00e1s del compromiso de conceder una licencia a un cliente, la empresa puede tambi\u00e9n comprometerse a transferirle otros bienes o servicios. Esos compromisos pueden estar expl\u00edcitamente se\u00f1alados en el contrato o impl\u00edcitos en las pr\u00e1cticas tradicionales del negocio o declaraciones de la empresa. Cuando un contrato con un cliente incluye un compromiso para conceder una licencia, adem\u00e1s de otros bienes o servicios comprometidos, la empresa aplicar\u00e1 el art\u00edculo 6 para identificar cada una de las obligaciones del contrato.
\n3.\u2003Si de acuerdo con el art\u00edculo 7 el compromiso de otorgar una licencia no es distinto de otros bienes o servicios estipulados en el contrato, la empresa contabilizar\u00e1 estos hechos como una sola obligaci\u00f3n a cumplir. En particular, las siguientes licencias son un ejemplo de esta situaci\u00f3n:
\na)\u2003La licencia que es un componente de un bien tangible y parte integral de la funcionalidad de dicho bien.
\nb)\u2003La licencia que solo se comercializa con un servicio relacionado (tal como un servicio en l\u00ednea proporcionado por la empresa que permite al cliente, mediante la concesi\u00f3n de la licencia, acceder a contenidos).
\n4.\u2003Si la licencia no es un compromiso distinto, la empresa aplicar\u00e1 el art\u00edculo 8 para determinar si la obligaci\u00f3n (que incluye la licencia) se satisface a lo largo del tiempo o en un momento determinado.
\n5.\u2003Por el contrario, si el compromiso de conceder la licencia es una obligaci\u00f3n separada la empresa determinar\u00e1 si la licencia se transfiere al cliente en un momento determinado o a lo largo de un periodo de tiempo. Para ello se considerar\u00e1 si la naturaleza del compromiso de la empresa al conceder la licencia es proporcionar al cliente:
\na)\u2003Un derecho de acceso a la propiedad intelectual de la entidad, tal como evolucione a lo largo del periodo de licencia, en cuyo caso, la obligaci\u00f3n se cumple a lo largo del tiempo, o
\nb)\u2003Un derecho a utilizar la propiedad intelectual de la entidad, seg\u00fan se encuentre en el momento de concesi\u00f3n de la licencia, en cuyo caso, la obligaci\u00f3n se cumple en un momento determinado.
\n6.\u2003La naturaleza del compromiso de una empresa al conceder la licencia es proporcionar un derecho de acceso si se cumplen todos los criterios siguientes:
\na)\u2003El contrato requiere, o el cliente razonablemente espera, que la empresa lleve a cabo actividades que afectan de forma significativa a la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente (entre otras circunstancias, en el supuesto de que existiese un inter\u00e9s econ\u00f3mico compartido entre la empresa y el cliente por haberse fijado la contraprestaci\u00f3n en funci\u00f3n de los ingresos de este \u00faltimo).
\nEn particular, las actividades de una empresa afectan de forma significativa a la propiedad intelectual cuando:
\n1.\u00ba\u2003Esas actividades se espera que cambien la forma (entre otras el dise\u00f1o) o la funcionalidad (como es el caso de la capacidad de realizar una funci\u00f3n o tarea) de la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente, o
\n2.\u00ba\u2003La capacidad del cliente de obtener beneficios de la propiedad intelectual procede sustancialmente o depende de esas actividades. Es el caso de los beneficios de una marca que proceden o dependen, a menudo, de la implicaci\u00f3n continua de la empresa que apoya o mantiene el valor de la propiedad intelectual.
\nEn sentido contrario, si la propiedad intelectual a la que tiene derecho el cliente posee una funcionalidad independiente significativa, la propiedad intelectual no se ver\u00eda significativamente afectada por las actividades de la empresa a menos que cambien esa funcionalidad.
\nb)\u2003Los derechos concedidos por la licencia exponen directamente al cliente a los efectos positivos o negativos de las actividades de la empresa indicados en la letra a), y
\nc)\u2003Esas actividades no dan lugar a la transferencia de un bien o servicio al cliente a medida que dichas actividades tengan lugar.
\n7.\u2003Cuando no se cumplan los criterios indicados en el apartado anterior la empresa tendr\u00e1 un derecho a utilizar la propiedad intelectual y aplicar\u00e1 el art\u00edculo 10 para determinar el momento concreto en el cual se transfiere la licencia al cliente. Sin embargo, el ingreso no puede reconocerse antes del comienzo del periodo durante el cual el cliente es capaz de utilizar y beneficiarse del activo. As\u00ed, si el periodo de una licencia de un programa inform\u00e1tico comienza antes de que una entidad proporcione al cliente (o haga disponible de otro modo) un c\u00f3digo que le permita el uso inmediato de dicho programa, la empresa no reconocer\u00eda un ingreso de actividades ordinarias antes de que se haya proporcionado dicho c\u00f3digo (o se haga disponible por otro medio).
\n8.\u2003Una empresa no considerar\u00e1 los siguientes factores al determinar si una licencia proporciona un derecho de acceso o un derecho al uso de la propiedad intelectual:
\na)\u2003Restricciones de tiempo, regi\u00f3n geogr\u00e1fica o uso porque estas restricciones definen los atributos de la licencia comprometida, en lugar de definir si la empresa satisface su obligaci\u00f3n de desempe\u00f1o en un momento determinado o a lo largo del tiempo.
\nb)\u2003Las garant\u00edas proporcionadas por la empresa sobre la validez de la patente y su compromiso con la defensa de esa propiedad intelectual frente al uso no autorizado.
\n9.\u2003Como excepci\u00f3n a los criterios de reconocimiento establecidos en el art\u00edculo 13, si la contraprestaci\u00f3n por la cesi\u00f3n de la propiedad intelectual se fija en funci\u00f3n de las ventas o del uso que realice la empresa cesionaria, la empresa cedente solo reconocer\u00e1 los ingresos cuando (o a medida que) ocurra el que sea posterior de los siguientes sucesos:
\na)\u2003Tenga lugar la venta o el uso posterior; o
\nb)\u2003La obligaci\u00f3n a cumplir haya sido satisfecha (o parcialmente satisfecha).
\nEste criterio tambi\u00e9n se aplicar\u00e1 cuando una licencia sea el elemento predominante en el compromiso que asume la empresa cedente de la propiedad intelectual.
\nArt\u00edculo 30.\u2003Acuerdos de recompra.
\n1.\u2003Un acuerdo de recompra es un contrato por el que una empresa se compromete o tiene la opci\u00f3n de adquirir un activo que ha sido transmitido al cliente con car\u00e1cter previo. El activo recomprado puede ser el que se vendi\u00f3 originalmente al cliente, uno que sea sustancialmente igual, u otro del que el activo originalmente vendido es un componente.
\n2.\u2003Los acuerdos de recompra generalmente tienen tres formas:
\na)\u2003La obligaci\u00f3n de recomprar el activo (a t\u00e9rmino).
\nb)\u2003El derecho de recomprar el activo (opci\u00f3n de compra).
\nc)\u2003La obligaci\u00f3n de recomprar el activo a requerimiento del cliente (opci\u00f3n de venta).
\n3.\u2003Si la empresa tiene una obligaci\u00f3n o un derecho a recomprar el activo (mediante un contrato a t\u00e9rmino o una opci\u00f3n de compra), el cliente no obtiene el control del activo, porque el cliente est\u00e1 limitado en su capacidad plena para determinar el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes, aun cuando el cliente pueda tener la posesi\u00f3n f\u00edsica del activo. En estos casos, la empresa contabilizar\u00e1 el contrato de una de las siguientes formas:
\na)\u2003Como un arrendamiento operativo de acuerdo con la norma de registro y valoraci\u00f3n sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, si la empresa puede o debe recomprar el activo por un importe menor que su precio de venta original, o
\nb)\u2003Como una operaci\u00f3n financiera, si la entidad puede o debe recomprar el activo por un importe que es igual o mayor que su precio de venta original.
\nAl comparar el precio de recompra con el precio de venta, la empresa considerar\u00e1 el valor temporal del dinero.
\n4.\u2003En un acuerdo de financiaci\u00f3n, la empresa continuar\u00e1 reconociendo el activo y reconocer\u00e1 un pasivo financiero por la contraprestaci\u00f3n recibida del cliente. La diferencia entre el importe de la contraprestaci\u00f3n recibida y el importe de la contraprestaci\u00f3n a pagar se reconocer\u00e1 como un gasto financiero a medida que se produzca el devengo de los intereses.
\nSi la empresa no ejerce la opci\u00f3n de compra a su vencimiento, en esta fecha dar\u00e1 de baja el pasivo y el activo y por diferencia reconocer\u00e1 el correspondiente ingreso.
\n5.\u2003Si la empresa tiene una obligaci\u00f3n de recomprar el activo a petici\u00f3n del cliente (porque este \u00faltimo es titular de una opci\u00f3n de venta) a un precio que sea menor que el precio de venta original del activo, la empresa estimar\u00e1 al inicio del contrato si el cliente tiene un incentivo econ\u00f3mico significativo para ejercer ese derecho.
\nA tal efecto, se considerar\u00e1n varios factores incluyendo la relaci\u00f3n del precio de recompra con el valor de mercado esperado del activo en la fecha de recompra y el tiempo hasta que venza el derecho. En particular, si el precio de recompra se espera que supere de forma significativa el valor de mercado del activo, esto puede indicar que el cliente tiene un incentivo econ\u00f3mico significativo para ejercer la opci\u00f3n de venta. En tal caso, la operaci\u00f3n se contabilizar\u00e1 como un arrendamiento operativo de acuerdo con la norma de registro y valoraci\u00f3n sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.
\nCuando el cliente no tiene un incentivo econ\u00f3mico significativo para ejercer su derecho a un precio que sea menor que el precio de venta original del activo, la empresa contabilizar\u00e1 el acuerdo como la venta de un producto con un derecho de devoluci\u00f3n, en los t\u00e9rminos que se describen en el art\u00edculo 24.
\nSi el precio de recompra del activo es igual o mayor que el precio de venta original y superior al valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opci\u00f3n, el contrato se contabilizar\u00e1 de acuerdo con lo indicado en el apartado 4 de este art\u00edculo. Si el cliente no ejerce la opci\u00f3n de venta a su vencimiento, en esta fecha se dar\u00e1 de baja el pasivo y el activo y por diferencia se reconocer\u00e1 el correspondiente ingreso.
\nSi el precio de recompra del activo es igual o mayor que el precio de venta original y menor o igual que el valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opci\u00f3n, y el cliente no tiene un incentivo econ\u00f3mico significativo para ejercer su derecho, la empresa contabilizar\u00e1 el acuerdo como la venta de un producto con un derecho de devoluci\u00f3n en los t\u00e9rminos que se describen en el art\u00edculo 24.
\nEn todo caso, al comparar el precio de recompra con el precio de venta se considerar\u00e1 el valor temporal del dinero.
\nArt\u00edculo 31.\u2003Acuerdos de dep\u00f3sito.
\n1.\u2003Un producto que se ha entregado a otra empresa (como un intermediario o un distribuidor) sin transferir el control, se conserva por esta \u00faltima en dep\u00f3sito. En tal caso, la empresa cedente no reconocer\u00e1 ingresos por la entrega del producto.
\n2.\u2003Los factores a considerar para concluir que la operaci\u00f3n es un acuerdo de dep\u00f3sito incluyen, entre otros, los aspectos siguientes:
\na)\u2003El producto est\u00e1 controlado por la empresa hasta que ocurra un suceso especificado, tal como la venta del producto a un cliente del intermediario o hasta que venza un determinado periodo, fundamentalmente, porque asume los riesgos significativos del citado producto.
\nb)\u2003La empresa cedente es capaz de requerir la devoluci\u00f3n del producto o de transferirlo a un tercero (que puede ser otro intermediario).
\nc)\u2003El intermediario no tiene una obligaci\u00f3n incondicional de pagar el producto (aunque se le pueda requerir pagar una cantidad como garant\u00eda o fianza).
\nArt\u00edculo 32.\u2003Acuerdos de entrega posterior a la facturaci\u00f3n.
\n1.\u2003Un acuerdo de entrega posterior a la facturaci\u00f3n es un contrato seg\u00fan el cual la empresa factura al cliente por un producto y conserva la posesi\u00f3n f\u00edsica del activo. Entre otras causas, el cliente puede realizar un contrato de este tipo porque carece de espacio disponible para almacenar el producto o por retrasos en la programaci\u00f3n de la producci\u00f3n.
\n2.\u2003En estos contratos, el cliente puede obtener el control del activo (aun cuando el producto permanezca en posesi\u00f3n f\u00edsica de la empresa) si tiene la capacidad plena para determinar el uso y obtener sustancialmente todos los beneficios del producto, a la vista de los indicadores recogidos en el art\u00edculo 10. En tal caso, en la fecha en que se cumplan dichas circunstancias (que puede ser la fecha de facturaci\u00f3n), la empresa dar\u00e1 de baja el activo y reconocer\u00e1 el correspondiente ingreso sin perjuicio de que proporcione un servicio de custodia o dep\u00f3sito al cliente.
\n3.\u2003En particular, un cliente obtiene el control de un producto en un acuerdo de entrega posterior a la facturaci\u00f3n cuando se cumplen todos los siguientes requisitos:
\na)\u2003Existe evidencia sobre la voluntad del cliente de adquirir el activo (por ejemplo, el cliente ha solicitado el acuerdo),
\nb)\u2003El producto est\u00e1 identificado por separado como que pertenece al cliente,
\nc)\u2003El producto debe estar actualmente listo para la transferencia f\u00edsica al cliente, y
\nd)\u2003La empresa no puede utilizar el producto ni tiene la facultad de disposici\u00f3n para entregarlo a otro cliente.
\n4.\u2003Cuando la empresa reconozca un ingreso por la venta de un producto con entrega posterior a la facturaci\u00f3n, considerar\u00e1 si tiene obligaciones pendientes (por ejemplo, servicios de custodia o dep\u00f3sito) a las que asignar\u00e1 una parte del precio de la transacci\u00f3n de acuerdo con lo dispuesto en el art\u00edculo 17.
\nCAP\u00cdTULO V
\nNormas de elaboraci\u00f3n de las cuentas anuales
\nArt\u00edculo 33.\u2003Criterios de presentaci\u00f3n en el balance.
\n1.\u2003Los derechos incondicionales a recibir la contraprestaci\u00f3n se mostrar\u00e1n como una cuenta a cobrar (activo financiero) en el ep\u00edgrafe B.III. \u00abDeudores comerciales y otras cuentas a cobrar\u00bb del activo corriente del balance, si el vencimiento es inferior al ciclo normal de la explotaci\u00f3n. Adicionalmente, si su vencimiento es superior al a\u00f1o, la partida del ep\u00edgrafe B.III del activo corriente del balance se desglosar\u00e1 para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento de las cuentas a cobrar fuera superior al ciclo normal de explotaci\u00f3n, se crear\u00e1 el ep\u00edgrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominaci\u00f3n \u00abDeudores comerciales no corrientes\u00bb.
\n2.\u2003Si la empresa transfiere el control de los bienes o servicios al cliente reconocer\u00e1 su derecho a la contraprestaci\u00f3n como un activo que se presentar\u00e1 en el balance siguiendo el criterio establecido en el apartado anterior, aunque no disponga en esa fecha de un derecho incondicional a recibir la contraprestaci\u00f3n acordada. La empresa informar\u00e1 de estos derechos de forma separada en la memoria de las cuentas anuales.
\n3.\u2003Si el cliente paga la contraprestaci\u00f3n, o la entidad tiene un derecho incondicional a recibir un importe como contraprestaci\u00f3n (es decir, una cuenta por cobrar) antes de que transfiera el producto al cliente, la empresa presentar\u00e1 en el balance un pasivo del contrato cuando el pago se haya realizado o sea exigible (lo que ocurra primero), y en este \u00faltimo caso el correspondiente derecho de cobro.
\nEl pasivo se presentar\u00e1 en la partida 7 del ep\u00edgrafe C.V. \u00abAcreedores comerciales y otras cuentas a pagar\u00bb del pasivo corriente del modelo normal de balance en el caso de que se prevea su cancelaci\u00f3n en el corto plazo, o en el ep\u00edgrafe C.V. \u00abAcreedores comerciales y otras cuentas a pagar\u00bb del modelo abreviado de balance. Si la cancelaci\u00f3n est\u00e1 prevista en el largo plazo, el pasivo se presentar\u00e1 en el ep\u00edgrafe B.V. \u00abPeriodificaciones a largo plazo\u00bb del pasivo no corriente.
\n4.\u2003El derecho a la devoluci\u00f3n de los productos vendidos se reconocer\u00e1 como una existencia comercial o de productos terminados, seg\u00fan proceda, y el importe que se espere reintegrar como una provisi\u00f3n, de acuerdo con lo dispuesto en el art\u00edculo 24. La provisi\u00f3n se mostrar\u00e1, con car\u00e1cter general, dentro del ep\u00edgrafe C.II. \u00abProvisiones a corto plazo\u00bb del pasivo corriente del balance, y el derecho a la devoluci\u00f3n de los productos vendidos en la partida 1. \u00abComerciales\u00bb o 4. \u00abProductos terminados\u00bb, seg\u00fan proceda del ep\u00edgrafe B.II. \u00abExistencias\u00bb del activo corriente del modelo normal de balance, o en el ep\u00edgrafe B.II. \u00abExistencias\u00bb del activo corriente del modelo abreviado de balance.
\n5.\u2003Los costes incrementales de adquirir un contrato que deban contabilizarse como un gasto periodificable se presentar\u00e1n en el ep\u00edgrafe B.VI. \u00abPeriodificaciones a corto plazo\u00bb del activo corriente del balance o en el ep\u00edgrafe A.VII. \u00abDeudores comerciales no corrientes\u00bb, dentro de la partida \u00abPeriodificaciones a largo plazo\u00bb que deber\u00e1 crearse a tal efecto.
\nArt\u00edculo 34.\u2003Criterios de presentaci\u00f3n en la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias.
\n1.\u2003El importe neto de la cifra de negocios que aparece en las partidas A)1 y 1 de las cuentas de p\u00e9rdidas y ganancias de los modelos normal y abreviado incluidos en el Plan General de Contabilidad, se determinar\u00e1 deduciendo del importe de la contraprestaci\u00f3n por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento, devoluci\u00f3n, reducci\u00f3n en el precio, incentivo o derecho entregado al cliente (ser\u00eda el caso de vales, puntos de descuento o cupones), as\u00ed como el impuesto sobre el valor a\u00f1adido y otros impuestos directamente relacionados con los mismos, que deban ser objeto de repercusi\u00f3n.
\n2.\u2003Componentes positivos de la cifra de negocios.
\nSe incluir\u00e1n como componentes positivos el importe de la contraprestaci\u00f3n a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios comprometidos derivados de contratos con clientes, as\u00ed como otros ingresos no derivados de contratos con clientes que constituyan la actividad o actividades ordinarias de la empresa.
\nSe entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de car\u00e1cter peri\u00f3dico.
\n3.\u2003Componentes negativos de la cifra de negocios.
\nPara obtener el importe neto de la cifra anual de negocios, del importe obtenido conforme a lo previsto en el apartado 2 anterior, se deducir\u00e1n en todo caso las siguientes partidas:
\na)\u2003Los importes de las devoluciones de ventas. Cuando la empresa estime el pasivo por reembolso en aplicaci\u00f3n del criterio regulado en el art\u00edculo 24, el reconocimiento de la correspondiente provisi\u00f3n se realizar\u00e1 con cargo a la cuenta \u00ab708. Devoluciones de ventas y operaciones similares\u00bb.
\nb)\u2003Los \u00abrappels\u00bb sobre ventas o prestaciones de servicios.
\nc)\u2003Los descuentos comerciales que se efect\u00faen en los ingresos objeto de c\u00f3mputo en la cifra anual de negocios.
\nd)\u2003Los descuentos por pronto pago concedidos fuera de factura.
\n4.\u2003Conceptos excluidos de la cifra de negocios.
\na)\u2003En ning\u00fan caso se incluir\u00e1n en el importe de la cifra anual de negocios como transferencias de bienes o servicios las unidades de productos para la venta consumidos por la propia empresa, ni los trabajos realizados para s\u00ed misma. Estos \u00faltimos deben contabilizarse en la partida A)3. \u00abTrabajos realizados por la empresa para su activo\u00bb del modelo normal de la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad y en la partida 3 del modelo abreviado de la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad.
\nb)\u2003Las Subvenciones no integran el importe de la cifra anual de negocios. No obstante, cuando la subvenci\u00f3n se otorgue en funci\u00f3n de unidades de producto vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estar\u00e1 integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computar\u00e1 en el importe neto de la cifra anual de negocios.
\nc)\u2003En el caso de que exista un componente de financiaci\u00f3n significativo en el contrato, los ingresos por intereses reconocidos no formar\u00e1n parte de la cifra de negocios de acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 14.
\nd)\u2003El impuesto sobre el valor a\u00f1adido no formar\u00e1 parte de la cifra anual de negocios.
\ne)\u2003El importe de los impuestos especiales, deber\u00e1 excluirse de la cifra de ventas del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.
\n5.\u2003Permutas.
\nLas transferencias de los bienes y servicios que las empresas efect\u00faen a cambio de activos no monetarios o como contraprestaci\u00f3n de servicios que representan gastos para ellas, formar\u00e1n parte de la cifra anual de negocios, salvo en los casos descritos en el art\u00edculo 1, apartado 3. La valoraci\u00f3n del ingreso seguir\u00e1 los criterios establecidos en el art\u00edculo 15.
\nAsimismo, formar\u00e1 parte de la cifra de negocios el valor razonable de los bienes transferidos en virtud de una aportaci\u00f3n no dineraria de car\u00e1cter \u00abcomercial\u00bb si la enajenaci\u00f3n de los citados bienes constituye la actividad ordinaria de la empresa.
\n6.\u2003Cuentas en participaci\u00f3n.
\nLa cifra anual de negocios para las empresas en cuyas operaciones se interesen otras empresas mediante las cuentas en participaci\u00f3n a las que se refieren los art\u00edculos 239 y siguientes del C\u00f3digo de Comercio, estar\u00e1 formada por la totalidad de las ventas o prestaciones de servicios realizadas, sin disminuir en la parte correspondiente a otros part\u00edcipes distintos del gestor.
\nLas empresas que participen en otras a trav\u00e9s de las referidas cuentas no integrar\u00e1n en su cifra anual de negocios el importe obtenido como resultado de la citada participaci\u00f3n.
\n7.\u2003Negocios en com\u00fan.
\nLas empresas que realicen una actividad gestionada conjuntamente con otra u otras deben incluir en su cifra de negocios la parte proporcional que les corresponda de acuerdo con su participaci\u00f3n en el negocio conjunto.
\nEstas empresas no computar\u00e1n en su cifra de negocios la parte proporcional a su participaci\u00f3n en el negocio conjunto de las transacciones realizadas con dicho negocio.
\n8.\u2003Agentes.
\nCuando la empresa act\u00faa como comisionista o agente (por cuenta ajena) de acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 26 y la intermediaci\u00f3n constituye su actividad ordinaria, integrar\u00e1 en su cifra anual de negocios el importe de cualquier pago o comisi\u00f3n a la que espere tener derecho a cambio de organizar para un tercero la entrega al cliente final de sus bienes y servicios.
\n9.\u2003Actividades en r\u00e9gimen de dep\u00f3sito.
\nDe acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 32, cuando las empresas, realicen operaciones de ventas a terceros actuando adem\u00e1s como depositarios de las mercanc\u00edas sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, computar\u00e1n como importe neto de su cifra de negocios la retribuci\u00f3n percibida como mediador.
\n10.\u2003Sociedades \u00abHolding\u00bb.
\nEn las sociedades cuya actividad ordinaria sea la tenencia de participaciones en el capital de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas (sociedad holding), as\u00ed como actividades de financiaci\u00f3n de la actividad de estas participadas, se incluir\u00e1n como componentes positivos de la cifra de negocios, con el adecuado desglose, los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiaci\u00f3n concedida a las citadas sociedades.
\n11.\u2003Ejercicios inferiores al a\u00f1o.
\nSi el ejercicio econ\u00f3mico fuera de duraci\u00f3n inferior al a\u00f1o, el importe neto de la cifra anual de negocios ser\u00e1 el obtenido durante el per\u00edodo que abarque dicho ejercicio.
\nNo obstante, si el ejercicio es inferior a doce meses se elevar\u00e1 al a\u00f1o el importe neto de la cifra de negocios de la empresa para determinar la facultad de elaborar balance y memoria en modelos abreviados.
\n12.\u2003La imputaci\u00f3n a la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias de los costes incrementales de adquisici\u00f3n de un contrato que proceda tratar como un gasto a periodificar se mostrar\u00e1 en la partida 7. \u00abOtros gastos de explotaci\u00f3n\u00bb subpartida d) \u00abOtros gastos de gesti\u00f3n corriente\u00bb del modelo normal de la cuenta de p\u00e9rdidas y ganancias, o en la partida 7. \u00abOtros gastos de explotaci\u00f3n\u00bb del modelo abreviado.
\n13.\u2003El reconocimiento de los activos en concepto de derecho a la devoluci\u00f3n de los productos previamente vendidos se mostrar\u00e1 como un menor gasto en la partida 2. \u00abVariaci\u00f3n de existencias de productos terminados y en curso de fabricaci\u00f3n\u00bb o 4. \u00abAprovisionamientos\u00bb, subpartida a) \u00abConsumo de mercader\u00edas\u00bb, seg\u00fan proceda, del modelo normal o en la partida 4. \u00abAprovisionamientos\u00bb del modelo abreviado.
\nDisposici\u00f3n derogatoria \u00fanica.\u2003Derogatoria normativa.
\nSe deroga la Resoluci\u00f3n de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el \u00abimporte neto de la cifra de negocios\u00bb.
\nDisposici\u00f3n final \u00fanica.\u2003Entrada en vigor.
\nEsta resoluci\u00f3n entrar\u00e1 en vigor el d\u00eda siguiente al de su publicaci\u00f3n en el \u00abBolet\u00edn Oficial del Estado\u00bb y ser\u00e1 de aplicaci\u00f3n a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021.
\nMadrid, 10 de febrero de 2021.\u2013El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas, Santiago Dur\u00e1n Dom\u00ednguez.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Resoluci\u00f3n de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditor\u00eda de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoraci\u00f3n y elaboraci\u00f3n de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestaci\u00f3n de servicios. 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